1. Malî ve Ticarî Bilanço Ayrımı Üzerine
Önceki yazılarımda da ayrıntılı olarak ifade ettiğim gibi, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasında düzenlenen enflasyon düzeltmesi, fıkranın (1) numaralı bendi uyarınca fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10’dan fazla olması durumunda işlerlik kazanmakta, bu itibarla da kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince malî tabloların, fıkranın işlerlik kazandığı tarihten itibaren enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması gerekmektedir.
Maddede her ne kadar “malî tablolara” atıfta bulunulmuşsa da hatta 555 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde malî tabloların, 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinden hareketle bilanço, gelir tablosu, satışların maliyeti tablosu, fon akım tablosu, nakit akım tablosu ve öz kaynaklar değişim tablosundan oluştuğu ve 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (b) alt bendinin verdiği yetkiye dayanılarak, enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükelleflerce, söz konusu mali tablolardan sadece bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasının uygun görüldüğü ifade edilmişse de madde içeriğinde bilanço haricindeki malî tabloların ne şekilde düzeltileceğine dair sarih bir düzenlemeye yer verilmediği nazara alındığında, mükerrer 298’inci madde kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak malî tabloların zaten bilanço ile sınırlı tutulmak durumunda olduğu söylenebilir.
213 sayılı Kanunun 192’nci maddesinde bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasası olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 191’inci maddesinde de envantere alınan iktisadi kıymetlerin mevzubahis Kanunun değerlemeye ait üçüncü kitabında yazılı esaslara göre değerleneceği hükme bağlanmıştır. Yine 192’nci maddede aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın özsermayeyi teşkil ettiği ifade edilmişken, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesinde de bilanço esasına göre ticari kazanç, “teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır” şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu madde gereğince, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine de uyulmak durumundadır.
Bahis mevzuu düzenlemeler ışığında, vergi mevzuatında bilanço kavramı ile kastedilenin, vergi matrahının tespitine müteallik yasal düzenlemeler uyarınca oluşturulan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesi kapsamında dönem başı ve dönem sonu öz sermaye kıyaslamasına esas alınacak malî bilanço olduğunun kabulü gerekir ki bu yaklaşım, verginin genelliği ilkesi ile vergide adalet ve eşitlik ilkeleri arasındaki uyumun da bir gereğidir. Zira malî tabloların hazırlanışındaki amacın ya da hitap ettiği menfaat grubunun birbirinden farklılık arz ediyor olması nedeniyle cari düzenlemelerde öngörülen raporlama standartlarında husule gelen ayrışıklık, halihazırda birbirinden farklı malî tabloların oluşmasıyla neticelenmektedir. Bahse konu anayasal ilkelerse vergiye esas malî tablolar arasındaki farklılığın giderilmesini ve vergi kanunları ile uyumlaştırılmasını gerektirir.
Vergilendirmenin, vergi kanunları ile tek tipleştirilmiş malî tablolar üzerinden yapılması zorunluluğu, elbette ki enflasyon düzeltmesine esas alınacak bilançonun da vergi matrahının tespitine müteallik yasal düzenlemeler uyarınca oluşturulan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesi kapsamında dönem başı ve dönem sonu öz sermaye kıyaslamasına esas alınacak malî bilanço olmasını zorunlu kılar.
Özsermaye kıyaslamasına esas alınacak malî bilançoya ise gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinde yapılan dönüştürme işlemleriyle ulaşılmakta, bu kapsamda örneğin ticari bilançonun oluşumunda indirime konu edilmiş ancak vergi kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen bir kalem, beyanname üzerinde “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak nazara alınmak suretiyle gerekli düzeltme işlemi yapılmaktadır. Bu haliyle, beyanname üzerinde yapılan bahse konu dönüştürme işlemleri vergi matrahının tespitinin yanı sıra, bütünüyle yeni bir bilanço oluşturmaya matuf olmasa dahi, ilgili bulunduğu dönemin son günü itibariyle oluşturulmuş malî bilanço öz sermayesinin tespitini de temin etmektedir.
Örneğin tabi olduğu diğer mevzuat gereğince kıdem tazminatı hesaplamak ve hesaplanan tutar üzerinden karşılık ayırmak durumunda olan bir kurumlar vergisi mükellefi, ticari bilanço kârının tespitinde gider olarak dikkate aldığı kıdem tazminatı tahakkukunu, beyanname üzerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak nazara alacaktır. Bu haliyle mükellefin, dönem sonu ticari bilanço öz sermayesi ile dönem sonu malî bilanço öz sermayesi hesaplanan kıdem tazminatı tutarı kadar farklılaşacaktır. İlgili bulunduğu dönemin sonu itibariyle bu minvalde tespit edilen malî bilanço öz sermayesi, tabii olarak müteakip dönemin de dönem başı öz sermayesi olacaktır.
Beyanname üzerinde yapılan düzeltme işlemleri münasebetiyle ticari bilanço ve malî bilanço öz sermayelerinin birbirinden ayrışıyor olması, diğer yandan yukarıda özetle değindiğimiz anayasal vergileme ilkeleri gereğince enflasyon düzeltmesine esas alınacak öz sermayenin de beyanname üzerinde yapılan düzeltme işlemleri neticesinde oluşturulan malî bilanço öz sermayesi olma zorunluluğu, tabii olarak ticari bilanço üzerinden tespiti mümkün bulunmayan bazı kalemlerin bahse konu farklılığı giderecek şekilde beyanname üzerinden tespit edilerek enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasını gerektirmektedir ki vergi tekniği açısından nazara alınması gereken bu yaklaşım, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde yer verilen “Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır” hükmü ile güvence altına alınmıştır.
2. Geçmiş Yıl Malî Zararlarının Mahsubu ve Sermayede Vukua Gelen Azalmalar
Bilindiği üzere, vergi mevzuatımız kural olarak faaliyetin normal neticesi olarak kabul edilen zararların beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla izleyen dönem kazançlarından mahsubuna cevaz vermekte, faaliyetin normal neticesi olarak kabul edilen zarar kavramını ise yukarıdaki ayrıma uygun olarak malî bilanço ile ilişkilendirmektedir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde “geçmiş yılların malî bilançolarına göre meydana gelen zararlar” ifadesinde doğrudan “malî bilanço” ibaresine yer verilmek suretiyle kurulan bu ilgi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde “geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar” ifadesi ile devam ettirilegelmiştir.
Yukarıda da ifade ettiğim gibi, malî bilançoya ya da vergilendirmeye esas malî bilanço öz sermayesine zaten beyanname üzerinde yapılan düzeltme işlemleri sonrasında ulaşılıyor olduğundan, bahse konu ifade değişikliği zararın niteliğini değiştirmemekte, aksine her iki düzenlemede de mahsuba konu edilebilecek zararın, vergi kanunlarının tatbiki münasebetiyle beyanname üzerinde yapılan dönüştürme işlemlerinin de nazara alınması suretiyle tespit edilen malî zarar olduğuna işaret edilmektedir. Bununla beraber mevzubahis malî zararın, her hâlükârda faaliyetin normal neticesi olarak kabul edilen bir zarar niteliğinde olması gerektiği tabiidir. Zira gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında faaliyetin normal neticesi olarak kabul edilen zararların indirimine imkân tanınıyorken, sermayede vuku bulan eksilmeler zarar olarak kabul edilmemekte, dolayısıyla mahsuba da konu edilememektedir. Aslında zarar mahsubunda beş yıllık bir süre öngörülmüş olmasının nedeni de oluşan malî zararın, faaliyetin normal neticesinde ortaya çıkan bir zarar mı, sermayede oluşan bir kayıp mı olduğunun öngörülen bu zaman diliminde belirlenebileceği varsayımıdır. Bu husus, 5520 sayılı Kanunun 9’uncu maddesi gerekçesinde aşağıdaki ifadelerle ele alınmıştır:
“… Zarar mahsubu belirli bir süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır. Zararın, işletme zararından çıkıp sermayede kesin eksilme sayılması için beş yıllık bir süre öngörülmüştür. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkânı ortadan kaldırılmaktadır…”
Buna göre, mahsup süresi henüz tamamlanmamış bir zararın (malî zarar) vergi kanunları perspektifiyle sermayede oluşan bir eksilme olarak görülebilmesi mümkün değildir. Bununla beraber, vergi kanunlarınca sermayede oluşan bir azalma olarak kabul edilmeyen bu zararların, enflasyon düzeltmesinin başlangıç noktasını oluşturan ticarî bilanço öz sermayesinde doğrudan ya da dolaylı bir biçimde negatif değerler olarak yer alması nedeniyle, beyanname üzerinde yapılan bahse konu dönüştürme işlemlerinin devamı niteliğinde olmak ve ticarî zarar ile malî zarar arasındaki farklılaşmasının enflasyon düzeltmesine uyarlanmasını sağlamak üzere, düzeltmeye tabi tutulmaları gerekmektedir ki ticarî bilanço ile malî bilanço öz sermayesi arasında husule gelen ayrışmanın enflasyon düzeltmesi neticesine etkisi de ancak beyanname üzerinde yapılacak bu düzeltme ile giderilebilir.
213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinde konu özelinde yapılan düzenlemeden bağımsız olarak hem vergi tekniğinin hem de kanun sistematiğinin konunun bu minvalde ele alınmasını gerektirdiği sarihtir ki mükerrer 298’inci maddede yapılan düzenleme ile de bu zorunluluğun karşılanabilmesi adına “matrahın tespitinde, geçmiş yıl malî zararlarının enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı” hükme bağlanmıştır.
Çok basit bir anlatımla, örneğin; 31.12.2023 tarihli sermayesi 100.000,00 TL olan ve ilgili dönem ticarî bilanço ve malî bilanço zararı 30.000,00 TL olan bir mükellef 31.12.2024 tarihli enflasyon düzeltmesine ticari bilançosu ile başlayacak, dolayısıyla düzeltmeye esas öz sermaye tutarını da 70.000,00 TL olarak dikkate alacaktır. Oysaki 30.000,00 TL tutarındaki malî zarar, henüz mahsup süresi içinde bulunulması hasebiyle vergisel açıdan sermayede meydana gelen bir azalma olarak kabul edilmediğinden, enflasyon düzeltmesinde öz sermayenin düzeltmeye esas değerinin 100.000,00 TL olarak nazara alınması gerekmektedir. Ticarî bilanço ile malî bilanço arasındaki bu uyumsuzluk ve elbette ki bu uyumsuzluğun doğuracağı vergi etkisi, ancak 30.000,00 TL tutarındaki malî zararın beyanname üzerinde düzeltilmesi ve tabii ki düzeltilmiş tutarı üzerinden mahsuba konu edilmesiyle giderilebilir.
3. Mükerrer 298’inci Maddenin (7) Numaralı Bendinde Yer Verilen “Geçmiş Yıl Malî Zararlarının Mukayyet Değerleriyle Dikkate Alınacağı” Hükmü Şartların Yeniden Oluştuğu Dönemde Yapılacak İlk Düzeltme ile Sınırlıdır
Konuyla ilgili olarak bu platformda yayımladığım ilk yazıda da belirttiğim gibi, 31.12.2023 tarihi itibariyle yapılacak olan enflasyon düzeltmesine esas Vergi Usul Kanununun Geçici 33’üncü maddesinde “geçmiş yıl zararları” ile ilgili olarak herhangi bir hükme yer verilmemiş, hatta aynı Kanunun Mükerrer 298’inci maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olmasına rağmen, 555 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin A fıkrasının (7) numaralı bendi kıyasen nazara alınmış ve “verginin kanuniliği ilkesi” hilafına “2023 hesap dönemine ait gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı” ifade edilmiştir.
Oysaki konuyu kapsamlı bir şekilde ele almaya çalıştığım bir önceki yazımda de ifade ettiğim gibi, enflasyon düzeltmesinin uygulanageldiği dönemlerde mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinin tatbikine imkân yoktur. Zira söz konusu fıkranın (7) numaralı bendi, kendi içinde barındırdığı “Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır” hükmü ile bendin uygulanacağı dönemi, enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluştuğu dönemle ve bu dönemde yapılacak ilk düzeltme işlemleri ile sınırlandırmakta, dolayısıyla hüküm enflasyon düzeltmesinin uygulanageldiği müteakip dönemlerde işlerliğini yitirmektedir.
Bu itibarla fıkranın (7) numaralı bendinde yer verilen “matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır” hükmü de sadece şartların yeniden oluştuğu tarihi içeren hesap döneminde, düzeltmenin yapılmadığı son yıl ve öncesinde oluşmuş kümülatif enflasyonun etkisini gidermek adına yapılacak ilk düzeltme işlemleri sırasında nazara alınabilir. Şartların yeniden oluştuğu dönemde yapılacak ilk düzeltme işleminin herhangi bir vergi etkisinin bulunmaması hasebiyle, ticari bilanço öz sermayesinde yer alan geçmiş yıl zararlarının düzeltilmesi de (ki uygulamaya, ilk düzeltme işlemlerinde ticari bilançoda yer alan geçmiş yıl zararlarının düzeltilmemesi şeklinde yön verilmiştir) ilave bir vergiyle neticelenmeyeceğinden, yapılacak bu düzeltmede geçmiş yıl malî zararlarının mukayyet değerleriyle dikkate alınması gayet tabiidir.
4. Enflasyon Düzeltmesinin Vergi Etkisinin Bulunduğu Dönemlerde Geçmiş Yıl Mali Zararlarının Mükerrer 298’inci Maddenin (A) Fıkrasının (5) Numaralı Bendi Gereğince Düzeltilmiş Değerleriyle Dikkate Alınması Gerekmektedir
Öncelikle ifade etmekte yarar bulunmaktadır ki 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde yer verilen “Matrahın tespitinde… geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır” hükmü enflasyon düzeltmesinin uygulanageldiği her bir dönemde nazara alınmak ve tatbik edilmek durumundadır.
Bu zorunluluk hem aynı fıkrada yer verilen “Malî tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetler aşağıdaki hükümlere göre enflasyon düzeltmesine tâbi tutulur” şeklindeki genel ve kapsayıcı nitelikteki başlangıç hükmünden hem de fıkranın (5) numaralı bendinde yer verilen hükümde, hükmün uygulanacağı döneme ya da düzeltilmiş tutarları ile dikkate alınacak malî zararın ait olduğu döneme ilişkin herhangi bir sınırlama yapılmamış olmasından kaynaklanmaktadır.
Buna göre örneğin; 31.12.2025 tarihinde yapılacak enflasyon düzeltmesinde henüz mahsup süresi geçmemiş 2020, 2021, 2022, 2023 ve 2024 hesap dönemlerine ait malî zararlar mahsuba konu ediliyorken muhakkak ki düzeltilmiş tutarları ile dikkate alınmalıdır. Zira söz konusu tarih itibariyle, fıkranın bahis mevzuu başlangıç hükmü gereğince, hem (5) numaralı bentte yer verilen “Matrahın tespitinde… geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır” hükmü caridir hem de ilgili hükümde düzeltilmiş tutarları ile dikkate alınacak malî zararın ait olduğu döneme ilişkin bir kısıtlama bulunmamaktadır. Kanunda öngörülmeyen bir hususun, tebliğ düzenlemesine konu edilerek sınırlandırılmış olması ise önceki yazılarımda da ifade ettiğim gibi “verginin kanuniliği” ilkesine aykırıdır.
Tebliğ düzenlemesine referans alınan fıkranın (7) numaralı bendinde yer verilen “matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır” hükmü ise daha önce de belirttiğim üzere, ancak şartların yeniden oluştuğu tarihi içeren hesap döneminde yapılacak ilk düzeltme işlemleri sırasında nazara alınabilir. Zira 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesi, maddenin vergi matrahına etki eden hükümlerinin uygulanacağı dönemi değil, sadece maddenin (7) numaralı bendinin uygulanacağı dönemi sınırlama keyfiyetini haizdir.
5. Sonuç
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesi kapsamında uygulanmakta olan enflasyon düzeltmesi esas itibariyle işletme faaliyetlerine tahsis edilmiş öz sermaye üzerinden elde edilen kazancın reel kısmının vergilendirilmesini amaçlar. Bu amacı da enflasyon nedeniyle öz sermayede oluşan reel kaybı ÜFE endekslerindeki artış oranı vasıtasıyla tespit etmek ve tespit edilen bu kaybın da enflasyon düzeltmesi zararı olarak sonuç hesaplarına intikalini sağlamak suretiyle gerçekleştirir. Bu itibarla da enflasyon düzeltmesinden hasıl olması beklenen asıl amaca ancak öz sermayenin en doğru şekilde belirlenmesiyle ulaşılabilir.
Vergilendirmenin, vergi kanunları ile standartlaştırılmış malî tablolar üzerinden yapılması zorunluluğu, tabii olarak vergilendirmeye esas öz sermayenin de malî bilanço öz sermayesi olmasını, dolayısıyla enflasyon düzeltmesi işlemlerinde malî bilanço öz sermayesinin nazara alınmasını zorunlu kılar.
Diğer yandan, mahsup süresi henüz tamamlanmamış bir zararın (malî zarar) vergi kanunları perspektifiyle sermayede oluşan bir eksilme olarak görülebilmesi mümkün olmadığından, mahsup süresi içinde olmak kaydıyla söz konusu zararların malî bilanço öz sermayesinde negatif değerler olarak görülebilmesi mümkün değildir. Bu nedenle de ticarî bilanço ve malî bilanço geçişinin sağlanabilmesi ve her iki bilanço arasında oluşan ayrışmanın enflasyon düzeltmesi neticesine etkisinin giderilebilmesi ancak mahsup süresi tamamlanmamış malî zararların düzeltilmiş tutarlarıyla mahsuba konu edilmesiyle mümkün olabilir.
İlyas Ünal
Yeminli Mali Müşavir (E. Hesap Uzmanı)