Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilecektir.
Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır. Beş yıl içinde indirim konusu yapılamayan bu zararlar artık sermayede meydana gelen kesin kayıp niteliği kazanmaktadır.
Geçmiş yıl zararlarının mahsubunda en eski yıla öncelik verilecek, aynı yıla ilişkin zarar mahsubunda ise istisnadan kaynaklanan zarar tutarı öncelikle mahsup edilecektir. (6 numaralı KVK Sirküleri)
Buradaki istisnadan kaynaklanan zarardan anlaşılması gereken, kurumun ilgili dönemde ticari bilanço kârının yanında zarar dahi olsa indirilebilecek istisnalarının da bulunması ve bu istisnaların tutarının ticari bilanço kârından yüksek olması nedeniyle ortaya çıkan zarardır. Bu şekilde ortaya çıkan geçmiş yıl zararlarının diğer geçmiş yıl zararlarına mahsup önceliği bulunmaktadır.
Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde, sermaye azaltımı yapılarak veya başka bir şekilde geçmiş yıl zararlarının kapatılması halinde, zarar mahsup olanağı son bulmamaktadır.
Mahsuba konu edilecek zarar tutarının tespitinde; bilançoda gözüken tutarlar yerine yıllık beyanname üzerinde oluşan tutarlar (mali zarar) esas alınacaktır. KV Beyannamesinin “gelecek yıla devreden cari yıl zararı” satırında otomatik olarak gösterilmektedir. Buradan kontrolü sağlanabilir.
Geçmiş yıl mali zararları, ticari bilanço kar/zararına “kanunen kabul edilmeyen giderler” ilave edildikten ve “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” düşüldükten sonra kalan tutardan mahsup edilecektir. Eğer bu tutar negatif (zarar) olursa, geçmiş yıl zararları mahsup edilemez ve bir sonraki yıla devreder. Söz konusu tutar pozitif (kar) olmasına karşın geçmiş yıl zararlarının tamamını karşılamaya yetmiyorsa; mahsuptan arta kalan zarar ertesi yıla devreder.
‼️Mükellefin Geçmiş yıl zararı varsa, zararın geldiği yıla ilişkin beyannamelerin kontrol edilerek yıl-tutar vs kontrol edilerek mahsup konusu edilmesi veya beyannamede gösterilmesine dikkat edilmelidir.
👉7440 sayılı kanunlardan yararlanıldı ise; Mükellefler, matrah artırımında bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış 2018 ile 2021 yıllarına ait geçmiş yıl zararlarının yarısı ile 2022 yılına ait zararının tamamını, 2023 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyeceklerdir.
👉Kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
Devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imkanına sahiptirler.
Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;
Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını kazançlarından indirebileceklerdir.
GEÇMİŞ YIL ZARARLARINDA ÖZELLİKLİ KONULAR -GELİR İDARESİ ÖZELGELERİ
Faaliyet Döneminde Zararla Sonuçlanmasına Rağmen Kar Beyanı Yapılması Durumunda Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu ile İlgili Özelge
..
İlgili yıl faaliyetlerinden zarar ettikleri halde rızaen kar beyan eden mükelleflerin, geçmiş yıl zararını sonraki yıllarda beyan edecekleri gelirden mahsup etmeleri mümkün bulunmamaktadır.
5520 sayılı KVK’nın 14. maddesinde “Kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur” denilmek suretiyle; kurumlar vergisinde beyan esasının cari olduğu vurgulanmıştır. Bu nedenle ticari zarar doğmasına karşılık isteğe bağlı olarak kar beyan eden mükelleflerin bu hakkı kullanamayacağı ifade edilmiştir.
Adi Ortaklıklar da Zarar Mahsubu
Adi ortaklıkların ortaya çıkan kâr veya zararı, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilenmektedir.
Buna göre, adi ortaklıklarda her bir ortak, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kâr veya zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık kurumlar vergisi beyannamesine dahil etmek zorundadırlar.
Adi ortaklıkların cari yıl kâr/zararı öncelikle ortakların gelir tablosuna sonrasında ise bilançonun dönem net kârı/zararı hesabına yansıtılarak gerek cari yıl zararı gerekse geçmiş yıl zararları içerisinde yer almakta ve beyannameye de yansıtılmaktadır.
Kurumlar, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedirler.
İş Ortaklıklarında Zarar Mahsubu
İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortakları tarafından idirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir.
Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şirketin Bölge Dışındaki Şubelerinden Doğan Zararlarının Mahsubu
Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz, … Sanayi Bölgesi’ndeki merkez işyerinin yanında … Serbest Bölgesi’nde şubenizin bulunduğu, merkez işyerinizdeki faaliyetinizden dolayı zararınız, … Serbest Bölgesi’ndeki faaliyetinizden dolayı bilanço kârınızın oluştuğu ve dönem sonucunun kârlı olduğu, ancak, serbest bölge kazancının beyannamede istisna olarak indirilmesi sonucu gelecek yıla devreden zarar bulunduğu belirtilerek, söz konusu zararın sonraki yıllar kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hakkında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
Serbest Bölgesinde faaliyette bulunan şubeniz vasıtasıyla elde edilen ve ticari bilanço kârının tespitinde dikkate alınan kazancın beyannamede “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde gösterilerek düşülmesi sonucu oluşan zararın izleyen dönemlerde kurumlar vergisi beyannamelerinde geçmiş yıl zararları bölümünde gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür.
Ferdi İşletmenin Devrinde Zarar Mahsubu
Şahıs işletmelerinin sermaye şirketlerine devrinde, gelir vergisi mükellefiyetine ilişkin geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde mahsup edilebileceğine ilişkin olarak vergi mevzuatımızda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır.
Bu çerçevede bir ferdi işletmenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre kurumlar vergisi mükelleflerine devrinde, anılan şahıs işletmesinin cari yıl ve geçmiş yıl zararlarının devralan kurum tarafından kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. (Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.06.2017 tarih ve 19341373-125[ÖZELGE-2015/2]-62 sayılı özelgesi)
İşin Terk Edilmesi Durumunda Geçmiş Yıl Zararları
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17.04.2014 tarih ve 417 sayılı özelgesinde yer alan; ‘’…2011 yılında başladığınız serbest meslek faaliyetini 2012 yılında terk edip 2013 yılında yeniden başladığınız belirtilerek, 2011 yılına ait olan ve 2012 yılı karından düşüldükten sonra kalan geçmiş yıl zararının 2013 yılı birinci dönem geçici vergi beyannamesinde mahsup edip edemeyeceğiniz hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
…25.04.2012 tarihinde terk ettiğiniz serbest meslek faaliyetinize ilişkin zararın 20.02.2013 tarihinde başladığınız yeni mükellefiyetinizde indirilecek geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.’’
Resen Terk Durumunda Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu
Şirketinizin re’sen terkten önceki dönemlerle ilgili kurumlar vergisi beyannamelerinin tetkikinden her yıla ilişkin zarar tutarlarının ilgili beyannamelerde ayrı ayrı gösterildiği ancak geçmiş yıl zararlarının gösterilmediği, ayrıca 31.12.2016 tarihi itibariyle resen mükellefiyet terk işleminin yapıldığı ve 28.03.2018 tarihi itibariyle yeni mükellefiyet tesis işleminin yapıldığı ve ara dönemde vergisel ödevlerin yerine getirilmediği görülmüştür.
Bu nedenle geçmiş yıl zararlarının 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Bilanço Hesaplarının Netleştirilmesi (Geçmiş Yıl Zararları Hesabı İle Diğer Pasif Özkaynak Hesapların Kapatılması Durumunda Zarar Mahsubu)
Şirketin bilançosunda görülen geçmiş yıl zararlarının sermayeye eklenebilecek nitelikteki fonlar veya yedek akçeler kullanılmak suretiyle kısmen veya tamamen kapatılmış olmasının önceki hesap dönemlerine ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinde ayrı ayrı gösterilen geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından indirim hakkını sona erdirip erdirmediği hususunda Van Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğü 25/12/ 2014 tarih 60757842-5520-26 sayılı özelgesi mevcuttur.
…
“…şirketinizin geçmiş yıl zararlarının sermayeye eklenebilecek nitelikte fonlardan veya yedek akçelerden mahsup edilerek kapatılması, söz konusu geçmiş yıl zararlarının, Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yazılı şartlar dahilinde ve beş yıllık mahsup süresi de dikkate alınarak kurum kazancından indirilmesine engel teşkil etmeyecektir.” şeklinde görüş verilmiştir.
Sonuç olarak:
Dolayısıyla geçmiş yıl zararlarının bilanço kalemlerinden mahsup edilmesi işlemi kurumlar vergisi beyannamesinden bağımsız bir işlem olup kanunda indirimin yapılamayacağına dair bir hüküm yoktur.
Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının geçmiş yıl kârlarına ve/veya yasal yedeklere mahsup edilmesi işleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmamaktadır. Bu nedenle, geçmiş yıl kârlarının ve/veya yasal yedeklerin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işlemi, kar payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kar payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmayacaktır.(İstanbul Büyük mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.02.2012 Tarih ve 52 sayılı muktezası)
Nev’i Değişikliğine Tabi Tutulan Şirketin Kıst Dönem Zararlarının Takip Eden Geçici Vergi Beyannameleri ve İlgili Dönem Kurumlar Vergisi Beyannamesinde İndirime Konu Edilip Edilmeyeceği
Buna göre, devralan şirketin kazanç beyan ettiği 1-3/2015 dönemine ait geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapılmayan devralınan şirketin devir tarihine kadar olan kıst dönem zararının, ilgili dönem geçici vergi beyannamelerinde ve 2015 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17/02/2016 tarih ve 38418978-125[9-15/2]-6576 sayılı özelgesi.
Devralan Mükellefin Matrah Artırımında Bulunması, Devralınan Şirketin Matrah Artırımının Olmaması Durumunda Geçmiş Yıl Zararı Mahsubu
Konu ile ilgili olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.08.2020 tarih ve 84098128-125[9-2019/4]-E.226246 sayılı özelgesi mevcut olup, özetle aşağıdaki gibidir:
..
7143 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının(ğ) bendinde, Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları yıllara ait zararlarının %50 sinin 2018 ve izleyen yıllar karından mahsup edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, devraldığınız … son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve söz konusu şirketin faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmeniz kaydıyla, devraldığınız kurumun devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının kurumlar vergisi matrahınızın tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür.
Ayrıca, … matrah artırımı uygulamasından faydalanmadığı için, söz konusu şirketin öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen zararları, şirketiniz tarafından 7143 sayılı Kanunda belirtilen %50’lik sınırlamaya tabi olmaksızın Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi hükümleri dikkate alınmak suretiyle kurumlar vergisi matrahınızın tespitinde beyanname üzerinde indirim olarak dikkate alınabilecektir.
Yurt Dışı Faaliyetlerden Doğan Zararlar
Kurumların yurtdışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, bu zararların kurum kazancından indirilebilmesi KVK 9-b maddesinde belirtilen koşullar dahilinde mümkün bulunmaktadır.
Kanunun 9 uncu maddesinde; “(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:
… b) Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;
1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,
2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı, halinde indirim konusu yapılır.
Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur.
Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.” ifadeleri yer almaktadır.
Mali idare ile Danıştay arasında geçmiş yıllar zararlarının mahsubunun yapılmasında görüş farklılığı bulunmaktadır.
Mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.
Geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından indirebilmesi için her yılın zararının beyannamede ayrı ayrı gösterilmesi gerekir. Aksi bir düşünce tarzı, kurumları, istedikleri yıl zararlarını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir.”
03.05.2011 Tarihli Özelgede 2002, 2003, 2004 ve 2006 yıllarında zarar eden mükellefin, 2002 ve 2003 yılı zararını matrah bulunan 2005 yılında mahsup etmeyip, 2007 yılında mahsup etmesinin dönem kârının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararının sonraki dönemlerde mahsup edilemeyeceği gerekçesiyle mümkün olmadığını belirtilmiştir.
İdarenin geçmiş yıl zararlarının beyannamelerde gösterilmesine ilişkin şekil şartı aradığı görülmektedir.
Zarar edilen yıllarda dahi geçmiş yıl zararlarına beyannamede yer verilmenin zarar mahsubu için şart olduğu şeklindedir.
Danıştay 4. Dairesi geçmiş yıl zararlarının 5 yıllık süre içerisinde indirilebileceği ve yapılan yanlışlıkların düzeltme beyannamesi ile giderilebileceği yönünde karar vermiştir.
Danıştay 4. Dairenin 14.01.2021 tarihli Kararı (Esas No: 2016/14644- Karar No: 2021/240)
Kararın Özeti:
…
Davacı tarafından 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde matrahtan düşmeyi sehven unuttuğu, 2013 yılı geçmiş yıl zararlarının 16/09/2015 tarihli düzeltme beyannamesinde mahsubu ve iadesi talebiyle yapmış olduğu başvurunun reddine dair işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; mükellefler tarafından geçmiş yıl zararlarının 5 yıllık süre içerisinde indirilebileceği ve yapılan yanlışlıkların düzeltme beyannamesi ile giderilebileceği buna göre; 2013 takvim yılına ilişkin olarak 2014 takvim yılına ilişkin ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi ile gösterilemeyen geçmiş yıl zararlarının dikkate alınmamasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
karar verilmiştir.
Ancak yine de;
Mükelleflerin geçmiş dönem zararları ile ilgili mahsup imkanından sorunsuz bir şekilde faydalanmaları için kurumlar vergisi beyannamelerindeki geçmiş yıllar zarar mahsubu şekil şartlarını yerine getirmeleri zarar mahsubunda büyük önem arzetmektedir.
İlgili yılda zarar olsa dahi KV Beyannamelerinde geçmiş yıl zararlarının mutlaka gösterilmesi, şekil şartının yerine getirilmesi gerekmektedir.
Bilgi, paylaştıkça çoğalan bir hazinedir…
Yusuf Kılıç
SMMM/CPA -Vergi Müdürü
