Çifte Vergilendirme; vergiye tabi bir gelirin; birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin; hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin “Mukim” olduğu ülkede vergilendirilmesidir.
Çifte vergilendirme konusu, Vergi Usul Kanunu’nun 117. maddesinde tanımlanmaktadır. Söz konusu maddeye göre çifte vergilendirme; aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. Çifte vergilendirmeden bahsedilebilmesi için; vergi türünün, vergi mükellefinin, vergi konusunun, vergilendirme döneminin aynı olması gerekmektedir. Söz konusu dört unsurun gerçekleşmesi durumunda ulusal çifte vergilendirme gerçekleşirken bu unsurlara vergilendirme yetkisine sahip birden fazla ülke unsurunun da eklenmesi ile uluslararası çifte vergilendirme çıkmaktadır.
Çifte vergilendirme ulusal ve uluslararası boyutta meydana gelebilmektedir. Ulusal çifte vergilendirme yasal düzenlemelerle, uluslararası çifte vergilendirme ise ülkeler arasında yapılan vergi anlaşmalarıyla ortadan kaldırılmaktadır.
A. Ulusal Yöntemler
Devletler kendi sınırları dışarısında oluşan gelirler üzerinde sahip oldukları vergilendirme yetkilerini, uyguladıkları yerel kanun ve düzenlemeler ile sınırlandırabilmektedirler.
a. Mahsup yöntemi
Yurtdışında ödenen vergilerin, ikametgâh prensibini belirlemiş ülkelerde ödenecek vergilerden mahsup edilmesi işlemidir. İkametgâh ülkesi, kendi sınırları içerisinde mukim mükellefin başka ülkelerde ödemiş olduğu vergiyi kendi ülkesinde ödenmiş bir vergi gibi addederek, mükellefin söz konusu vergiyi mahsup etmesine imkân tanımaktadır. Ancak tanınan mahsup hakkı, yurt içinde ödenecek vergi tutarı ile sınırlı olmaktadır. Başka bir ifadeyle, eğer dışarıda ödenen vergi, içeride hesaplanan vergiden daha fazla ise aradaki fark mükellefe geri ödenmemektedir.
b. Vergi oranının indirimi
Gelirin bir kısmı veya tamamı üzerinden vergi hesaplanırken mevcut vergi oranı yerine daha düşük oranların kullanılmasıdır. Ülkeler arasında farklı vergi türleri için farklı oranlar ihdas edilmiş olduğu dikkate alındığında, söz konusu yöntemin çifte vergilendirmenin önlenmesi bakımından yetersiz kaldığı değerlendirilmektedir.
c. İstisna yöntemi
İkametgâh prensibini benimsemiş ülkelerde, vergilendirme işlemi sırasında vergi matrahı belirlenirken, mükellefin yurt dışında elde ettiği gelirler kapsam dışı bırakılmaktadır. Böylece ikametgâh ülkesi mukiminin yurt dışında elde etmiş olduğu gelirlerde vergilendirme yetkisini kaynak ülkesine terk etmiş olmaktadır.
d. İndirim yöntemi
Yurtdışındaki faaliyetler sebebiyle kaynak ülkesinde ödenen vergiler, mükellefin yurtiçindeki faaliyetleri sebebiyle ortaya çıkan vergi matrahından düşülmektedir. Yurtdışından ödenen verginin bir gider gibi dikkate alınarak vergi matrahından indirilmesi elbette ki çifte vergilendirmeye maruz kalan mükellef açısından avantajlı bir durum teşkil etmemektedir. Bu yöntemle çifte vergilendirme kısmen giderilmiş olmaktadır.
B. Uluslararası Yöntemler
Ulusal yöntemler çifte vergilendirmenin önlenmesi konusunda yetersiz kalmaktadır. Bu durum ülkeleri küresel çözümler üretmeye sevk etmiştir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi için uluslararası anlaşmalar imzalayan ülkeler vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak sınırlandırma yoluna gitmektedir.
a. İki taraflı anlaşmalar
Uluslararası hukuksal çifte vergilendirmenin önlenmesi için devletler birbirleri ile ikili anlaşmalar yapmaktadır. Anlaşma başlıkları “çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması” şeklinde düzenlenebildiği gibi, bazı ikili anlaşmalarda “çifte vergilendirmeyi önleme ve vergi kaçakçılığına engel olma” başlığına yer verildiği görülmektedir.
Anlaşma kapsamına alınan vergi türlerinde vergiyi doğuran olayın hangi koşullar altında vergilendirileceği, çifte vergilendirmenin hangi yöntem ile önleneceği gibi hususlara yer verilmektedir.
b. Çok taraflı anlaşmalar
Üç veya daha fazla devletin ekonomik ve hukuki çıkarları üzerinde mutabakata varabilmesi daha zordur.
Bugüne kadar çok taraflı anlaşmalar alanında çeşitli gayretler olmuştur. UN’inin mali komitelerinde bu konu gündeme alınmış, ancak tanım ve uygulama alanında ortaya çıkan problemler sebebiyle bir sonuca varılamamıştır. Gerek UN gerekse OECD nezdinde yapılan son çalışmalarda iki taraflı anlaşmaların uygulama yönünden daha kolay ve pratik olduğu ifade edilerek, üye ülkeler iki taraflı anlaşma sayılarını artırmaları yönünde teşvik edilmektedir
ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ÖNLENMESİNDE
TÜRKİYE UYGULAMALARI
Çifte vergilendirmenin önlenmesinde Türkiye’de GVK ve KVK ile yasal düzenlemeler yapılmış ve yurt dışında ödenen vergilerin ödenecek vergiden mahsup edilmesine imkân tanınmıştır. Mahsup yöntemi ikametgâh esasına dayalı olarak uygulanmaktadır. İkametgâhı Türkiye olan kişilerin ülkede ödeyecekleri vergiden yurt dışında ödedikleri vergilerin mahsup edilmesi kabul edilmiştir. Uyrukluk esasına dayalı vergilemede ise Türkiye’de istisna yöntemi uygulanmaktadır. GVK 123. maddesine göre tam mükelleflerin yurt dışında elde ettikleri kazanç ve iratlar nedeniyle ödedikleri vergiler, Türkiye’de tarh edilen gelir vergisinin yurt dışında elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilmektedir. Kanun gereği indirimin yapılabilmesi için yurt dışında ödenen verginin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yetkili makamlardan onaylı belgelerle kanıtlanması gerekmektedir.
Türk vergi sisteminde kurumlar vergisinde ise yabancı ülkelerde ödenen vergilerin mahsubu benimsenmiştir.
KVK 33. Maddesine göre yurt dışında elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar üzerinden ödenen vergiler Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilir.
Ancak aynı maddede mahsup edilecek miktarın hiçbir suretle Kanunun 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı belirtilmiştir.
Türk vergi sisteminde çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla bazı vergilerde gerçekleştirilen uygulamalar şu şekildedir.
– Gelir vergisinde; tam mükellefler için ikamet ilkesi, dar mükellefler için kaynak ilkesi
– Kurumlar vergisinde; tam mükellefler için uyrukluk ilkesi, dar mükellefler için kaynak ilkesi
– Katma değer vergisinde; ülke içindeki işlemlerin vergiye tabi olması dolayısıyla kaynak ilkesi
– Emlak vergisinde; ülke sınırları içerisindeki bina ve arazileri verginin konusuna aldığı için kaynak ilkesi
– Veraset ve intikal vergisinde; Türkiye’de bulunan malların ivazsız intikali dolayısıyla kaynak ilkesi, Türkiye dışındaki bir malın Türkiye’de ikamet eden bir kişiye ivazsız intikali dolayısıyla ikametgâha bağlı uyrukluk ilkesi, Türkiye dışındaki bir malın Türk vatandaşına ivazsız intikalinin vergilendirilmesi dolayısıyla vatandaşlığa bağlı uyrukluk ilkesi
– Motorlu taşıtlar vergisinde; aracın kayıtlı olduğu ülke siciline bağlı olarak kaynak ilkesi
– Özel tüketim vergisinde; Türkiye içindeki işlemleri vergiye tabi tutması dolayısıyla kaynak ilkesi
– Damga vergisinde; ülkede düzenlenen veya yurt dışında düzenlenip Türkiye’de ibraz edilen kâğıtları vergilendirmesi dolayısıyla kaynak ilkesi
Türkiye uluslararası anlaşmalarda çifte vergilemeyi önleme konusunda istisna ve mahsup yöntemlerinden her ikisini de kullanmaktadır.
Uluslararası ikili vergi anlaşmalarında, anlaşmaya taraf devletler, çifte vergilendir meyi önleme konusunda istisna yöntemi belirlenmişse kaynak ülkesinde vergilendirilen gelir ikamet ülkesinde vergiden istisna tutulmaktadır. Bu bağlamda istisna konusu olan gelir ikamet ülkesinde vergilendirilmediği yalnızca kaynak ülkesinde vergilendirildiği için yapılan vergi anlaşması ile çifte vergilendirme sorununun önüne geçilmiş olmaktadır. Vergi anlaşmasında, anlaşmaya taraf ülkelerin istisna yöntemi yerine mahsup yöntemi üzerinde anlaşmaları durumunda ise kaynak devlette elde edilen gelirin vergisi kaynak devlette ödenmektedir. Söz konusu gelir ikamet ülkesinde de hesaplanmakta, ikamet ülkesinde ödenecek toplam vergi bulunmakta ancak bu ödenecek vergiden kaynak ülkede ödenmiş olan vergi mahsup edilmektedir. Mahsup yöntemi ile istisna yöntemi ülkeler tarafından aynı amaç doğrultusunda kullanılmakta ve çifte vergilendirmenin önlenmesi hedeflenmektedir.
Türk Vergi Mevzuatında da doğrudan çifte vergilendirmeyi önlemek amacına yönelik veya bu amaçla ilişkilendirilebilecek istisna uygulamaları mevcut olup aşağıdaki gibidir.
· GVK, mad. 23/13; yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları vergiden istisnadır.
· GVK, mad. 23/14. Fıkrasına göre: Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler vergiden istisnadır.
· KVK, mad. 5/1-b: Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları (belirli şartlarda) vergiden istisnadır.
· KVK, mad. 5/1-c: Gelirin elde edilmiş olduğu tarih itibarıyla aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanunî veya iş merkezi Türkiye’de olmayan anonim veya LİMİTED şirket mahiyetindeki;
Şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tâbi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları vergiden istisnadır.
· KVK, mad. 5/1-g: Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları (belirli şartlarda) vergiden istisnadır.
· KVK, mad. 5/1-h: Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar vergiden istisnadır.
· 4490 Sayılı Kanun, mad.12: Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrine ilişkin kazanç istisnası.
YMM/BD HASAN SANCAK
Kaynakça:
1- Karadeniz Ekonomik Araştırma Dergisi
2- BAHÇEŞEHİR ÜNİVERSİTESİ
3- İSTANBUL ÜNİVERSİTESİ
