Yatırım teşvik mevzuatı açısından oldukça hareketli günler yaşıyoruz. Mayıs ayının sonunda yatırım teşvik sistemini sil baştan değiştiren 9903 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (“CK”) yayımlandı.
Geçtiğimiz hafta yatırım teşvik mevzuatındaki “vergi indirimi” uygulamasının yasal dayanağını oluşturan Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde çok önemli değişiklikler öngören torba kanun teklifi TBMM’ye sunuldu.
Son olarak geçtiğimiz Cumartesi günü ise, 9903 sayılı CK ile getirilen yeni teşvik sisteminin usul ve esaslarını belirleyen “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (No: 2025/1)” yayımlanıp yürürlüğe girdi.
Bu düzenlemelerin hepsi çok önemli değişiklikler içeriyor ama ben bu yazımda ilgi alanım gereği son torba yasa teklifindeki indirimli kurumlar vergisi uygulamasında yapılması öngörülen yasal değişikliklerden bahsetmeye çalışacağım. Bu değişikliklerin teklifin yasalaşıp yayımı tarihinden itibaren alınan yatırım teşvik belgeleri için geçerli olacağını da peşinen belirtmek isterim.
1. İndirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması için süre sınırı getiriliyor
Kurumlar Vergisi Kanununun (“KVK”) 32/A maddesindeki mevcut yasal düzenlemeye göre, yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların varlığı halinde yatırım döneminden, yoksa yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulabiliyor. Bunun için herhangi bir süre sınırı bulunmuyor. Yatırıma katkı tutarına ne zaman ulaşılırsa o zamana kadar bu şekilde indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanabilmesi mümkün. Bu süre 1 yıl da olabilir, 30 yıl da veya 50 yıl da.
Teklifte öngörülen değişiklikle bu süreye bir sınırlama getiriliyor. Buna göre, indirimli kurumlar vergisi oranı indirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap döneminden itibaren en fazla 10 hesap dönemi boyunca uygulanabilecek. Değişikliğin gerekçesinde verimli yatırımların teşvik edilmesi amacıyla bu değişikliğin yapıldığı belirtiliyor.
“İndirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap dönemi” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine yönelik bir hükme önerilen teklifte yer verilmemiş. Ancak değişiklik sonrası oluşacak olan “…yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap dönemi dahil en fazla on hesap dönemi…” şeklindeki ifadeden, bu dönemden “yatırımdan elde edilen kazanç dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanabilecek kurumlar vergisi matrahının ortaya çıktığı ilk hesap dönemi” anlaşılıyor. Yani bu fıkrada belirtilen 10 hesap dönemlik süre yatırımın kısmen veya tamamen tamamlanıp, yatırımdan indirimli oran uygulanabilecek kazanç elde edilmesiyle başlayacak. Yatırımdan elde edilen kazanç dolayısıyla kurumlar vergisi matrahı oluşmadığı sürece bu süre işlemeye başlamayacak, ne zaman indirimli oran uygulanabilecek kazanç oluşursa süre o zaman başlayacak. Ancak bir kere kazanç elde edilip bu süre işlemeye başlarsa ara dönemlerin zararla sonuçlanması bu süreyi etkilemeyecek diye anlıyorum. Sanıyorum teklif yasalaştıktan sonra yayımlanacak tebliğle bu ifade örnekleriyle açıklanacaktır.
2. Yatırım dönemi-işletme dönemi ayrımı kaldırılıyor
Mevcut yasal düzenlemede; hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya Cumhurbaşkanına yetki veriliyor. Düzenleme uyarınca Cumhurbaşkanının bu oranı sıfıra indirmeye ve %100’e kadar artırmaya yetkisi de var.
Bu yetki eski mevzuata ilişkin olarak 2012/3305 sayılı BKK’da %80, yeni mevzuata ilişkin olarak ise 9903 sayılı CK’da %50 olarak kullanılmış durumda.
Bu düzenlemeler uyarınca mükellefler diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranını ancak “yatırım döneminde” uygulayabiliyorlar. Yatırım dönemi tamamlanıp, işletme dönemine geçildiğinde sadece bu yatırımdan elde edilen kazançlarına indirimli oran uygulanabiliyor.
İndirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından “yatırım dönemi” ifadesi tebliğde, “yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan süre” şeklinde tanımlanıyor ve uygulama halen bu çerçevede sürdürülüyor.
Teklifle bu uygulamada önemli bir değişiklik yapılıyor ve KVK’nın 32/A maddesindeki Cumhurbaşkanına diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oran uygulatabilmesine yönelik verilen yetki “yatırım dönemi” yerine “belli bir süre” olarak belirleniyor.
Önerilen değişiklikle, Cumhurbaşkanına yetkisini kullanmak suretiyle mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımları dolayısıyla diğer faaliyetlerinden elde edecekleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatabileceği süre, yatırım dönemi ve işletme dönemi ayrımı yapılmaksızın indirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap dönemi dahil 4 hesap dönemi olarak belirleniyor. Böylece mevcut uygulamadaki yatırım dönemi-işletme dönemi ayrımı kaldırılıyor.
Yukarıda değindiğimiz 10 hesap dönemlik sürenin başlangıcı için belirlenen “indirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap dönemi” ifadesi aynen burada da kullanılıyor. Ancak ifade aynı olsa da, bu ifadelerin farklı dönemleri tarif ettiğini, daha doğrusu tarif etmesi gerektiğini düşünüyorum. Yukarıdaki kısımda 10 hesap dönemlik sürenin tespiti için belirlenen bu dönemin, yatırımın kısmen veya tamamen tamamlanıp, yatırımdan kazanç elde edilmesiyle başlayacağını belirtmiştim. Eğer diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oran uygulanabilecek 4 hesap dönemlik sürenin başlangıcı için de aynı dönem anlaşılırsa, henüz yatırım tamamlanmadan (mevcut uygulamadaki yatırım döneminde) diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli oran uygulanamaz hale gelir ki, teklifle böyle bir kısıtlanmanın amaçlandığını düşünmüyorum. Çünkü madem ki, mevcut uygulamadaki “yatırım dönemi” yerine gelmek üzere sınırlı bir süre belirleniyor, o halde buradaki dönemden “yatırıma başlandığı tarihten itibaren diğer faaliyetlerden elde kazanç dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanabilecek kurumlar vergisi matrahının ortaya çıktığı ilk hesap döneminin” anlaşılması gerekir. Umarım teklifi kaleme alanlar da benim gibi düşünüyordur. Bu ifadenin tanımının tebliğe veya uygulamaya bırakılmayıp kanunda yapılmasının daha uygun olacağına yönelik düşüncemi bu vesileyle belirtmek isterim.
Teklifte öngörülen bu yetki Cumhurbaşkanı tarafından kullanıldığında, örneğin yatırım teşvik belgesinde öngörülen yatırımını 2 yıl içerisinde tamamlayan bir yatırımcı şirket, yatırımını bu 2 yıllık süre sonunda işletmeye almış olsa dahi, -yatırıma başladığı ilk yıldan itibaren indirimli oran hakkını kullandığı varsayımıyla- sonraki 2 yılda (4 üncü yılın sonuna kadar) da diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayabilecek.
Mevcut uygulama yatırımcıları, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarına indirimli oran uygulayabilecekleri süreyi uzatarak yatırım döneminde daha yüksek tutarda yatırıma katkı tutarını kullanabilmeleri için yatırımlarını geç tamamlamaya teşvik ediyordu. Teklifte öngörülen düzenlemeyle ise, bunun aksine yatırımcıların yatırımlarını erken tamamlarının özendirilmek istendiği anlaşılıyor.
Değişikliğe yönelik gerekçede önemli bir açıklama daha var. Gerekçede, “diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara en fazla 4 yıl indirimli kurumlar vergisi oranının uygulatılmasının 10 yıllık toplam sürenin aşılacağı anlamına gelmeyeceği” ifade ediliyor. Dolayısıyla, buradaki 10 hesap dönemlik süre diğer faaliyetlerden veya yatırımdan elde edilen kazançlar dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle ne zaman işlemeye başlarsa, bu dönemden itibaren 10 hesap dönemi sürecek.
3. Diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlar dolayısıyla kullanılacak yatırıma katkı tutarı sınırlandırılıyor
Teklifle KVK’nın 32/A maddesinde Cumhurbaşkanına verilen diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulatmaya yönelik yetkide yapılması düşünülen değişiklik yukarıdaki belirttiğim süre değişikliğiyle sınırlı değil.
KVK’nın mevcut 32/A maddesinde, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlara uygulanmak suretiyle Cumhurbaşkanı yetkisiyle kullandırılabilecek yatırıma katkı tutarı için 2 sınır var. (1) Toplam yatırıma katkı tutarının %50’si (2012/3305 sayılı BKK kapsamındaki yatırımlar için şu anda %80, 9903 sayılı CK kapsamındaki yatırımlar için şu anda %50 olarak uygulanıyor) ve (2) Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı. Yatırıma katkı tutarı yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar dolayısıyla bu iki sınırdan düşük olanı kadar kullanılabiliyor.
Teklifle yapılması öngörülen değişiklikle, bu iki sınır (1) Toplam yatırıma katkı tutarının %50’si (aşağıda bahsettiğim üzere değişiklik sonrası bu kanuni oran CK ile aşılamayacak) ve (2) Hakedilen yatırıma katkı tutarı olarak belirtiliyor. Hakedilen yatırıma katkı tutarı değişiklik teklifinde ayrıca tanımlanmamış ama bu ifadeyle sanıyorum “gerçekleştirilen yatırım harcamasının yatırıma katkı tutarıyla çarpılması suretiyle bulunan tutar” kastediliyor.
Böylece mevcut uygulamada, ikinci sınır “gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı” iken, eğer önerilen değişiklik aynen yasalaşırsa, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla “hakedilen yatırıma katkı tutarı” olacak. Bu nedenle değişiklik sonrasında mükellefler diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançları dolayısıyla daha düşük tutarda yatırıma katkı tutarı kullanabilecek. Dolayısıyla, diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlar dolayısıyla kullanılacak yatırıma katkı tutarı teklifle önemli ölçüde sınırlandırılıyor.
Örneğin, 9903 sayılı CK kapsamında temin edilen 100 milyon TL tutarlı yatırım teşvik belgesine sahip bir yatırımcı şirketin belgede öngörülen yatırıma katkı oranının %30 ve yatırım dönemi olan 2026 yılında 10 milyon TL yatırım harcaması olduğu varsayılırsa; mevcut durumda bu şirketin toplam yatırıma katkı tutarının %50’si olan 15 milyon TL (=100 milyon TL x %30 x ½) ile gerçekleştirilen yatırım harcaması olan 10 milyon TL’den düşük olan tutar kadar yatırım döneminde yatırıma katkı oranını kullanabilmesi mümkün. Bu tutar da 10 milyon TL oluyor. Ama teklifteki bu değişiklikle bu sınırlar 15 milyon TL ile 3 milyon TL (=10 milyon TL x %30) olarak hesaplanacak ve dolayısıyla diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar dolayısıyla kullanılabilecek yatırıma katkı tutarı bu 3 milyon TL ile sınırlanmış olacak.
4. Yararlanılmayan yatırıma katkı tutarı takip eden dönemlerde kullanılamayacak
Teklifle KVK’nın 32/A maddesine, kazanç bulunmasına rağmen yararlanılmayan yatırıma katkı tutarlarının müteakip dönemlerde dikkate alınamayacağına yönelik bir hüküm ekleniyor. Değişiklik gerekçesinde, bu hükümle uygulamaya açıklık getirildiği ifade ediliyor.
Maliye mevcut uygulamasında da, işletme döneminde kazanç bulunmasına rağmen, bu kazancına indirimli oran uygulamayan mükelleflerin yararlanılmayan bu yatırıma katkı tutarını sonraki dönemlerde kullanamayacağını ancak ilgili döneme düzeltme beyanı verilerek bu katkı tutarından sadece ilgili döneminde faydalanabileceğini söylüyor. Bu konuda verilmiş özelgeleri var.
Yapılmak istenen değişiklikle, bu uygulamanın yasa hükmü haline getirilmesinin amaçlandığı anlaşılıyor. Özellikle yurt içi asgari kurumlar vergisinin yürürlüğe girmesiyle, mükelleflerin efektif vergi yüklerini düşüren indirimli kurumlar vergisi uygulaması oldukça önemli hale geldi. Bu değişiklikle, indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanma dönemlerinde netlik sağlanarak, yurt içi asgari kurumlar vergisi açısından ileride yaşanması muhtemel ihtilafların önlenmesi amaçlanmış olabilir diye düşünüyorum.
Diğer yandan, işletme döneminde zorunlu olan indirimli oran uygulaması, halihazırda yatırım döneminde zorunlu değil. Çünkü buna imkan veren gerek 2012/3305 sayılı BKK’da ve gerekse 9903 sayılı CK’da ihtiyarilik anlamı içeren “uygulanabilir” ifadesine yer veriliyor. Bu çerçevede mükellefler, dilerlerse yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara da kanunda öngörülen sınırlamalar dahilinde indirimli kurumlar vergisi uygulayabiliyorlar. Teklifle bu uygulamada bir değişiklik yapılmadığı anlaşılıyor. Yani mükellefler değişiklik sonrasında da ancak tercih etmeleri halinde diğer faaliyetlerden elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayabilecekler. Yatırım dönemindeki bu ihtiyariliğin yurt içi asgari kurumlar vergisi açısından önemine 12 Şubat 2025 tarihli İndirimli kurumlar vergisi uygulayan mükellefler yurt içi asgari kurumlar vergisinden nasıl etkilenecek? başlıklı yazımda değinmiştim. İlgilenenlere bu yazıma göz atmalarını öneririm.
5. Yatırıma katkı oranı en çok %50 olabilecek
KVK 32/A maddesinin mevcut hali, yatırıma katkı oranını belli parametreler göre bazı yatırımlar için %55’i, bazı yatırımlar için ise %65’i geçmemek üzere belirlemeye Cumhurbaşkanına yetki veriyor. Cumhurbaşkanı da bu yetkisini 2012/3305 sayılı BKK kapsamındaki yatırımlar için bölgelere göre farklılaşmak üzere %15 ile %50 arasında değişen oranlarda; 9903 sayılı CK’da kapsamındaki yatırımlar için ise yatırım programları bazında %20 ile %50 arasında değişen oranlarda belirlemiş durumda.
Teklifle, Cumhurbaşkanına verilen yatırıma katkı oranını belirleme yetkisi en çok %50 ile sınırlanıyor. Dolayısıyla Cumhurbaşkanın artık eskisi gibi yatırıma katkı oranını %65’e kadar artırma yetkisi olmayacak.
9903 sayılı CK’da belirlenen yatırıma katkı oranlarının teklifteki değişikliklere uygun olarak belirlendiğini görüyoruz. Anlaşılan o ki, 9903 sayılı CK’daki yeni teşvik sistemi oluşturulurken bu yasal değişikliklerin yapılmasına da karar verilmiş ve yeni sistem ona göre kurgulanmış, şimdi teklifteki bu değişikliklerle bu yeni sistemin yasal mevzuatla uyumlaştırılması amaçlanıyor. Dolayısıyla, teklifteki bu değişiklik 9903 sayılı CK uygulamasında fiili bir değişiklik meydana getirmeyecek.
6. Kurumlar vergisi indirim oranı tek oran olarak %60 olarak belirleniyor
Tıpkı yatırıma katkı oranında olduğu gibi, KVK 32/A maddesinin mevcut halinde, vergi indirim oranını % 90’a kadar indirimli uygulatmaya Cumhurbaşkanına yetki veriliyor. Cumhurbaşkanı da bu yetkisini 2012/3305 sayılı BKK kapsamındaki yatırımlar için bölgeler bazında %50 ile %90 arasında farklılaşan oranlarda kullanmış durumda. 9903 sayılı CK’da ise bu oranın tüm yatırımlar için sabit olarak %60 olarak belirlendiği görülüyor.
Teklifte önerilen değişiklikle bu oran, 9903 sayılı CK’daki belirlemeye paralel olarak tüm yatırımlar için %60 olarak sabitleniyor. Dolayısıyla Cumhurbaşkanın artık eskisi gibi vergi indirim oranını %90’a kadar artırma yetkisi olmayacak. Bu oran 9903 sayılı CK ile zaten belirlenmiş olduğundan, teklifteki bu değişiklik 9903 sayılı CK uygulamasında fiili bir değişiklik meydana getirmeyecek.
KVK 32/A maddesi çerçevesinde indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayabilecek mükellefler için belirlenen kanuni kurumlar vergisi oranının %25 olduğunu düşünürsek, belirlenen bu indirim sonrası uygulanacak oran %10’a tekabül ediyor ve bu da yurt içi asgari kurumlar vergisi oranına eşit oluyor. Dolayısıyla, bu oran belirlemesinde yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasının göz önünde bulundurulmuş olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.
7. 6745 sayılı Kanun kapsamındaki proje bazlı yatırımlar için Cumhurbaşkanına süreleri ve oran artırma yetkisi veriliyor
Yatırım teşvik sistemimizin diğer bir ayağını da, dayanağını 6745 sayılı Kanundan alan “proje bazlı teşvik sistemi” oluşturuyor. Bu Kanunla Cumhurbaşkanına, proje bazlı bazı yatırımlar için KVK 32/A maddesindeki kurumlar vergisi oranını %100’e kadar indirimli uygulatmaya ve yatırıma katkı oranını %200’ü geçmemek üzere belirlemeye veya yatırımın işletmeye geçmesinden itibaren 10 hesap dönemine kadar, yatırımdan elde edilen kazançla sınırlı olmak üzere kurumlar vergisi istisnası tanımaya yetki veriliyor.
Nitekim bu Kanuna ve mevzuatına dayanılarak desteklenmesine karar verilen çok sayıda proje bazlı yatırım bulunuyor.
Teklifle KVK’nın 32/A maddesinde yapılması öngörülen yukarıda değindiğimiz süre ve oran sınırlamalarından 6745 sayılı Kanun kapsamındaki proje bazlı yatırımların etkilenmemesi için, Cumhurbaşkanına bu süre ve oranları artırma yetkisi veriliyor.
Bu çerçevede, teklifle 6745 sayılı Kanun kapsamındaki proje bazlı yatırımlar için KVK 32/A maddesindeki indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanabilecek 10 hesap dönemlik süre ile diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlara indirimli oran uygulanabilecek 4 hesap dönemlik süre sınırını 1 katına kadar (yani sırasıyla 20 ve 8 hesap dönemi) ve diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlar dolayısıyla kullanılabilecek %50 yatırıma katkı oranı sınırını %100’e kadar artırmaya Cumhurbaşkanı yetkili kılınıyor.
Erdal Güleç
