1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.12.2.2. Bölümünde; “Teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir.”açıklaması yer almaktadır.

Mevzuatın bu açık hükmü karşısında; Ar-Ge ve yazılım faaliyeti ile üretim/satış sürecinin iç içe geçtiği şirketlerde, toplam kazancın ne kadarının “Gayrimaddi Hakka”, ne kadarının ise “Üretim ve Pazarlama Faaliyetlerine” isabet ettiğinin tespiti, istisna uygulamasının en karmaşık alanlarından birini oluşturmaktadır.

Bu doğrultuda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesi ile 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’de emsallere uygun bedelin tespiti amacıyla; Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, Maliyet Artı Yöntemi, Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi, Kâr Bölüşüm Yöntemi ve İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi olmak üzere beş temel yöntem belirlenmiştir.

Söz konusu yöntemlerin hesaplama teknikleri ve odaklandıkları finansal göstergeler (fiyat, brüt kâr marjı, net kâr marjı vb.) farklılık arz etse de, tamamının üzerine inşa edildiği ortak hareket noktası ve temel varsayım; ilişkili kişilerle yapılan işlemin, aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan kişilerle yapılan benzer nitelikteki işlemlerle (kontrol dışı işlemlerle) karşılaştırılmasıdır. Dolayısıyla, mevzuatta sayılan hiyerarşik yöntemlerin tamamı, doğası gereği ilişkili ve ilişkisiz tarafların birbirinden net bir şekilde ayrıştırılabildiği ve piyasa koşullarında oluşan bağımsız bir emsal veri setinin var olduğu bir zemine dayanmaktadır.

Ancak uygulamada, teknoloji geliştirme bölgesinde yürütülen yazılım/Ar-Ge faaliyeti ile bu faaliyetin çıktısı olan ürünün seri üretimi ve pazarlanması süreçleri, hukuken ve fiilen tek bir tüzel kişilik bünyesinde ve bütünleşik bir yapıda gerçekleşmektedir. Bu durum, Tebliğ’de emsal bedelin tespitinde öncelik verilen ve “mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı benzer nitelikteki işlemler” olarak tanımlanan iç emsalin oluşmasını teknik olarak imkânsız kılmaktadır.

Öte yandan, iç emsalin bulunmaması halinde başvurulması gereken dış emsal (piyasa verileri) araştırmasında da, yazılım faaliyetinin doğasından kaynaklanan ciddi kısıtlar mevcuttur. Tebliğ’in “Karşılaştırılabilirlik Analizi” başlıklı bölümünde, karşılaştırmanın güvenilirliği için mal veya hizmetlerin niteliklerinin benzerliği şart koşulmuş; gayrimaddi haklarda ise “malın tipi, kullanımından sağlanan faydalar ve işlemin biçimi” gibi unsurların belirleyici olduğu vurgulanmıştır. Piyasada, söz konusu yazılım ile aynı fonksiyonlara, aynı risk profiline ve aynı ekonomik koşullara sahip, ilişkisiz kişiler arasında ticarete konu edilmiş birebir benzer bir ürünün (kontrol dışı işlemin) tespit edilmesi fiilen mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla, ne kurum içi verilerden ne de piyasa verilerinden sağlıklı bir emsal veri setine ulaşılamaması, geleneksel transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanabilirliğini ortadan kaldırmaktadır.

İç ve dış emsal veri setinin bulunmaması nedeniyle, Tebliğ’de tanımlanan geleneksel yöntemlerin uygulanmasının fiilen ve teknik olarak imkânsız hale geldiği bu noktada, mevzuatın bizzat kendisi hukuki bir çözüm yolu sunmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde “Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir.” hükmü yer almaktadır.

Bu noktada, analizi tersinden kurgulamak; yani bilinmeyenden (gayrimaddi haktan) değil, bilinen ve ölçülebilir olandan hareket etmek teknik açıdan daha sağlıklı sonuçlar vermektedir. Şirket bünyesindeki “üretim” ve “pazarlama” fonksiyonları, piyasada benzerleri bulunan, risk ve getirileri standartlaşmış, dış emsalleri tespit edilebilir “rutin faaliyetler” niteliğindedir.

Dolayısıyla, toplam ticari kazanç içerisinden öncelikle üretim ve pazarlama organizasyonuna isabet eden (rutin) kâr payının tespit edilerek ayrıştırılması; geriye kalan bakiye tutarın ise gayrimaddi hakka isabet eden kazanç olarak kabul edilmesi, hem veri güvenilirliği hem de uygulanabilirlik açısından alternatif olarak değerlendirilebilir bir yöntemdir.

Özellikle yazılım faaliyetlerinde; gayrimaddi hakka isabet eden payın salt maliyetlerin oranlanması (Maliyet Anahtarı) yoluyla tespiti, iktisadi gerçeklikten uzak ve hatalı sonuçlar doğuracaktır.

Örneğin; toplam faaliyet maliyetleri içinde Ar-Ge harcamalarının (263 hesabı) payının %10, rutin üretim ve operasyon giderlerinin (740, 760 ve 770 hesapları) payının ise %90 olduğu bir tabloda; “O halde toplam kârın da sadece %10’u Ar-Ge’ye aittir” şeklindeki yüzeysel varsayım; ticari icaplara ve işin iktisadi mahiyetine aykırı, yanıltıcı bir yaklaşımdır.

Bu oransal yaklaşımın neden hatalı sonuçlar verdiğini iki temel gerekçeyle açıklayabiliriz:

a) “Tarihi Maliyet” vs. “Ekonomik Değer” Çelişkisi

Muhasebe sistemimiz “Tarihi Maliyet” esaslıdır. 750-Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabına kaydedilen ve akabinde 263 nolu hesapta aktifleştirilen tutarlar; sadece o yazılımı geliştirmek için harcanan tutarları gösterir.

Oysa başarılı bir yazılımın veya inovasyonun yarattığı katma değer (Ekonomik Değer), harcanan paradan bağımsızdır.

Muhasebe kayıtlarında (263 hesapta) görünen 50.000 TL, buzdağının sadece görünen kısmıdır. Harcanan emek, geliştirilen know-how ve yaratılan pazar gücü bilançoda rakamsal olarak yer almaz.

Diğer bir ifade ile oransal yaklaşım, “Altın yumurtlayan tavuğun” değerini, “Tavuğun yediği yemin maliyetiyle” ölçmeye çalışmak demektir.

b) İnovasyonun Kaldıraç Etkisi

Rutin üretim ve pazarlama faaliyetlerinin getirisi doğrusal ve sınırlıdır. Bir üretim makinesine ne kadar hammadde verirseniz, o kadar çıktı alırsınız; piyasadaki kâr marjı bellidir (Örneğin Maliyet + %10). Ancak yazılım ve Ar-Ge ekosisteminde toplam kârı yaratan asıl dinamik; üretim süreci değil, o üretimin temelini oluşturan entelektüel sermaye ve özgün fikirdir.

Çözüm: Tutar Bazlı Yaklaşım

1.     Ölçülmesi kolay olan “Rutin Faaliyetlerin” hakkı (Maliyet + Makul Kâr) verilir.

2.     Geriye kalan tüm kâr, gayrimaddi hakka isabet eden kısım olarak dikkate alınır.

Çünkü rutin bir üreticiyi piyasada herkes ikame edebilir (değeri sınırlıdır), ancak özgün bir fikir kolayca ikame edilemez. Dolayısıyla aslan payı, muhasebe kayıtlarında maliyeti düşük görünse bile, değer zincirinin tepesindeki Ar-Ge ve yazılım faaliyetine aittir.

Yani denklem şudur: Toplam Kâr – (Rutin Faaliyet Kârı) = Gayrimaddi Hakka İsabet Eden Kazanç

Peki, Rutin Faaliyet Kârına ulaşmak için kullanılacak “Maliyet Tabanı” hangi hesaplardan oluşmalıdır? İşte burada Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nin sunduğu ayrıştırma imkânı devreye girmektedir.

Kullanılacak “Maliyet Tabanı” şu üç ana sütun üzerine inşa edilmelidir:

740 – Hizmet Üretim Maliyeti (Aktifleştirilmeyen Kısım): 263 hesabına girmeyen bu bakiye; artık bir Ar-Ge harcaması değil, mevcut ürünün üretimi ile ilgili standart operasyonel hizmetlerin maliyetidir.

760 – Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri (Aktifleştirilmeyen Kısım): Gayrimaddi haktan bağımsız olarak, ticari bir organizasyonun ürününü pazara sunmak için katlandığı saf ticari giderlerdir.

770 – Genel Yönetim Giderleri (Aktifleştirilmeyen Kısım): Ar-Ge departmanına düşen paylar ayrıştırıldıktan sonra geriye kalan; muhasebe, İK, hukuk ve ofis yönetimi gibi işletmenin sürekliliğini sağlayan idari maliyetlerdir.

Bu yaklaşımla, (740 + 760 + 770) hesaplarının toplamı, şirketin Ar-Ge dışındaki rutin fonksiyonlarının maliyet tabanını oluşturur. Bu taban üzerine piyasa koşullarına uygun “rutin” bir kâr marjı (Örneğin %15) eklenerek rutin kâr bulunur. Geriye kalan kârın tamamı ise, gayrimaddi hakka isabet eden kısım olarak nitelendirilebilir.

Teknokentlerde, bulunamayan emsaller üzerinden varsayımlarla hareket etmek yerine; rutin faaliyetlerin getirisini ayrıştıran ve inovasyonun hakkını teslim eden bu hibrit modelin uygulanması; hem muhasebe tekniğine hem de Transfer Fiyatlandırması mevzuatına uygun, işin ekonomik gerçekliğiyle örtüşen bir yaklaşım olabilir.

Mehmet Özer