Defter ve Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapmak (m.359/a-1)
Defter ve belgelerin belli usullere göre tutulması, saklanması ve gerektiğinde incelemeye ibraz edilmesi gereken bu defter ve kayıtlarda “muhasebe hilesi” yapmak VUK’nın 359/a-1 maddesinde suç olarak düzenlenmiştir.
VUK’nın 116. Maddesinde vergi hataları, 117. Maddesinde hesap hataları, 118. Maddesinde ise vergilendirme hataları tanımlanmış olsa da hesap ve muhasebe hilesi tanımlanmıştır. Açıkça, hile kavramı kasıt niteliği taşıdığından hata kavramından ayrışık bir nitelik taşımaktadır.
Hesap ve muhasebe hilesi yapmak ifadesi, “genel” bir özellilik göstermektedir. Hesap ve muhasebe hilesi yapmak, kayıt düzeninin bu alandaki kurallara aykırı olarak değiştirilmesi olarak tanımlanabilir. Muhasebe hilesi konusunda başka bir tanım ise “kayıt düzeninin vergi hukuku ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olarak değiştirilmesine yönelik hareketler” şeklinde yapılmıştır. Muhasebe hileleri genel muhasebe teorisi açısından ele alındığında; işletme kayıt, belge ve hesaplarının belli bir çıkar sağlamak ve başkalarını aldatmak amacıyla gerçek durumu yansıtmayacak şekilde düzenlenmesi, tahrif edilmesi ve gizlenmesi olarak tanımlanabilir. Bilinçli olarak, daha çok belgeler üzerinde yapılan hatalardır. Vergi hileleri vergi kaybına neden olan, tamamen vergi matrahının düşük gösterilmesine yönelik yapılan kasti hatalardır.
Danıştay 3. Dairesi, Esas: 2014/5545 ve K: 2018/3664 no.lu Kararında kavrama yer vermiş olup kararda 213 sayılı Kanunda muhasebe hilesi ile vergi ziyaına sebep olmak suç olarak tanımlanmış ise de muhasebe hilesi kavramı tanımlanmadığı ele alınmış, uyuşmazlığın çözümü için öncelikle bu kavramdan ne anlaşılması gerektiğinin ortaya konulması ve somut olayda muhasebe hilesi bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Türk Dil Kurumu sözlüğünde hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır. Doktrinde hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır. Bilindiği üzere, ceza hukukunun kapsamına giren suçlarda, maddi unsur ve manevi unsur olmak üzere iki unsur bulunmaktadır. Manevi unsur, kasıt unsuru olarak da geçer. Maddi unsur ise suç için gerekli olan fiil olarak açıklanabilir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.
Yargıya göre muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.
Muhasebe ve hesap hileleri çok ve çeşitli yöntemlerle yapılabilir. Bu sebeple, kanun koyucu bu hileleri tek tek sayma yolunu tercih etmemiştir. Muhasebe hilesi ile hesap hilesinin birbirinden ayırmanın her zaman kolay olmadığı, bazen hesap hilesi kullanılarak muhasebe hilesi, bazen de muhasebe hilesi kullanılarak hesap hilesi yapılabileceği, muhasebe hilesinin hesap hilesini de içine alan geniş bir kavram olduğu belirtilmiştir. Bu nedenle öğretide, bu suç türünün torba suç niteliğinde olup sonrasında gelen suç türlerinin genel bir düzenlenişi olduğu, kanun koyucu hareketin yapılış şeklini sınırlamadığından serbest hareketli, tanımsız suç, olduğu belirtilmiştir.
Fakat, tanımsız nitelikte, açıkça belirlenmeyen torba bir suç niteliği arz eden muhasebe ve hesap hilesi kanunilik ilkesi ve hukuki güvenlik ilkeleri açısından Anayasanın 38. ve TCK’nın 2. Maddesine aykırı durumlar yaratabilecektir. Bu durum ise günümüzde biraz yargı içtihatları ile çözüme kavuşturulmaya çalışılmaktadır. Anayasa Mahkemesi bu maddenin iptali için açılan davada, suç ve cezanın belirsiz olmadığını ifade ederek, iptal kararını reddetmiştir.
Gerçekten de, kanun hükmü kapsamında çok fazla sayıda ve çeşitte gerçekleşebilecek olay ve olguları tanımlamak mümkün olmadığı gibi, zamanın gelişimine bağlı olarak değişik suç tiplerinin de ortaya çıkabileceğini düşündüğümüzde bu durum normal ve akla yatkındır. Buna karşın, hukuk devletinin temel kuralları ise suç ve ceza için bazı zorunlu unsurları aramaktadır. Bu hüküm, kavramı değerlendirenlerin suç ve ceza olgusunu şahsi insiyatifine bırakması, kanunda açıkça bir tanımlamaya yer verilerek suçun sınırlarının veya içeriğinin belirlenmemesi, hata ve hile arasındaki ince çizginin bazı durumlarda kaybolabilmesi, mükellef haklarına önemli zararlar vermektedir.
Suçun içeriğinin belli olmaması gibi, amaçsal açıdan da sınır konulmaması olması suçun boyutlarının hukuki güvenlik sınırlarını aşacak şekilde bazı değerlendirmelere yol açabilecektir. Kanun hükmünde gizleme, yanıltıcı belge, sahte belge gibi kavramların tanımlarına yer veren kanun koyucu muhasebe hilesi ve hesap hilesini açık bırakarak hak ihlallerine neden olabilmektedir.
Konu hakkındaki bazı yorumlara göre muhasebe hilelerinin kanunda tanımlanmaması isabetli olmuştur. Sınırlayıcı bir tanım yapılsaydı veya suç oluşturan eylemler tek tek sayılsaydı, yeni geliştirilecek hileli hareketler müeyyidesiz kalacaktı. Çok genel (kapsamlı ve muğlak) bir tanım ise suçların açıklığı (belirliliği) ilkesine aykırılık oluşturabilecektir.
Hesap ve muhasebe hileleri, vergi matrahının azaltılması amacıyla kasten yapılan hareketlerdir. Genel olarak bu hileli hareketler, gider ve gelirlerle ilgili hileler ile bilanço hilelerinden oluşur. Bunlar da matematiksel işlem hileleri (eksik, toplama, çıkarma), kayıt ve nakil hileleri, tekrarlanan hesaplar, fiktif ve abartılmış alımlardır. Hileler, mevcut durumu daha iyi ya da daha kötü göstermek (daha çok zarar, daha az kar göstermek) için yapılabileceği gibi, farklı amaçlarla da yapılabilir. Örneğin, zimmetin ve yolsuzlukların gizlenmesi, ortakların birbirlerini yanıltması, vergi kaçırma düşüncesi, hak edilmeyen teşviklerden yararlanma, daha az kar dağıtma gibi saiklerle yapılabilir. Hesap ve muhasebe hilelerine imalatın düşük gösterilmesi amacıyla ham maddelerin satılmış gibi gösterilmesi, gelirlerin düşük giderlerin yüksek gösterilmesi, satışın bağış olarak gösterilmesi örnek verilebilir.
Keza, banka ve diğer finansal kurum ve kuruluşlardan kredi sağlamak amacıyla önemli düzeylerde muhasebe ve hesap hileleri ile karşılaşma durumları ortaya çıkabilmektedir. Bu sonuç, kamuoyunda bilanço makyajlaması terminolojisi ile ifade edilmektedir.
Bir başka durumda ise, ilişkili kişiler arasında vergisel sonuç doğuran işlemler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya örtülü sermaye gibi temel vergi güvenlik müesseseleri karşısında eleştiri görmemek adına yapılan işlemler de muhasebe ve hesap hileleri kapsamında değerlendirilmektedir.
Muhasebe ilkesi kavramı ile muhasebe hatası kavramı kapsamındaki her iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Fakat hata ve hile arasında manevi unsurunun oluşması bakımından bazı farklılıklar bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktır. Muhasebe hilesi fiilin maddi unsurunun; vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı hileli kayıtlar yapılması; manevi unsurunun ise bu fiilin kasten yapılması olduğu görülecektir. Hata ile hile arasındaki fark, niyet ve amaç farkıdır. Uygulamada zor olan hangi davranışın hata olduğu, hangi davranışın hile olduğu ayırt etmekte güçlük çekilmektedir. Eğer, işlemlerde yanlışlık herkesin yapabileceği standart nitelikte ise, burada bilinerek yapılmış davranış olmadığı söylenebilir. Buna karşılık; yapılan işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkmasını güçleştirmek amacıyla doğal olmayan kimi işlemlere girişilmiş ve bu yüzden, gerçek durum ilk bakışta görülmesi güçleşmişse; ortaya çıkarabilmesi için özel uzmanlık ve çaba gerekiyorsa, hileden söz edilir.
İşletmelerin vergi incelemeleri sonucunda çıkan hususlarda genellikle “sehven” yapılmış olma iddiası içinde bahane yaratıp buna sığınmaları yaygın bir davranış olduğu düşünülebilir. Niyet hiçbir zaman net olarak tespit edilemediğinden bazı karineler varlığı içinde emare olabilmektedir. Bu husus ise hata ile hilenin ayrımındaki en önemli noktadır ve olay bazında değerlendirme farklı olabilmektedir. Kastın varlığın tespit etmek güçlükleri içinde barındırsa da mükellefin işlemlerinin içinde, hileli işlemlerin belirli bir yoğunluk ve süreklilik arz edecek şekilde bulunması kastın varlığı konusunda kullanılabilecek önemli göstergelerden biridir. Danıştay bir kararında, matrah farkının randıman incelemesiyle tespit edilmiş olması nedeniyle, davacıya kasıt izafe edilmeyeceğini belirtmiştir. Bu sebeple, matrah farkına bağlı olarak ortaya çıkan vergi ziyaı ağır nitelikli olarak değil orta nitelikli olarak kabul edilecektir. Bir fiilin ağır nitelikli sayılması, hileye dayanılarak yapıldığının iddia edilmesi halinde ispat idareye düşmektedir.
Muhasebe ve hesap hilesi, kavram olarak ifade edilmekle beraber bu hilelerin dayanacağı defterler mutlak suretle vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan, veya bu kanunlara göre düzenlenen ve saklanma ve ibraz zorunluluğu olan defterlerdir. Bu defterler dışında, başka kanunlarla getirilen zorunluluklar veya iradi olarak tutulan defterler üzerinde muhasebe ve hesap hilesi tespiti yapmak mümkün değildir. Zira, bu defterler vergi kanunları kapsamında yok hükmünde olup, karşılığı ve yaptırımları bulunmamaktadır.
Yasal defterlerin açılış onaylarının olmaması, yani tasdiksiz olması durumlarında ise zaten defterlerin vergi yasaları açısından yok hükmünde olduğu değerlendirmelerini de ortaya çıkabilecektir. Açıkça bu defterlerin tasdiksiz olması re’sen vergi tarhiyatı nedeni olsa ve birinci derece usulsüzlük cezası içerse dahi (kanuni süresinin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilen defter tasdik ettirilmemiş sayılmaktadır) kanuna uygun tutulmuş defter mahiyetinde sayılmaması için gerekçe oluşturmaz. Aksi durumda, KDV indirimlerinin reddi gibi hususlarda KDV indirim hakkının varlığı da iddia olmaktan çıkacaktır. Bize göre, defterlerin tasdik ettirilmemesi için özel yaptırımlar kanun koyucu tarafından hüküm altına alındığından şekli bir hususun gerçekleşmemesinin bunun dışındaki vergisel olaylara etki etmemesi gerekmektedir.
Hilenin sadece defterlerde değil, kayıtlarda olması da hile olarak değerlendirilmektedir. Buna karşın, defter olmadan kayıtın nasıl olacağı, kayıt olmadan defterin ne anlam ifade edeceği ayrı bir husustur. Bize göre, bu hükmün kuruluşunda tedvin zaafı bulunmaktadır. Defterler kayıt anlamında boş dahi olsa, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edildiği ve ayrı bir suç fiili olduğu da açıktır.
Hile unsuru için, yaptırım için bu hile sonucunda vergi zıyaı başta olmak üzere herhangi bir cezai sonuç doğurması da önemli değildir. Vergi kaybı yaratmasa, matrah farkı ortaya çıkarmasa dahi, hile niteliği arz eden fiiller kaçakçılık suçu içinde mütalaa edilmesi gerekmektedir. Bazı çalışmalarda vergi zıyaı unsurundan bahsedilse de bu görüşe katılma imkanımız bulunmadığını ifade etmek isteriz. Hilenin sadece ve doğrudan vergisel sonuç doğuran işlemler olarak değil, bunun dışındaki amaç ve gayelerle de tesis edilmesi aynı hukuki yaptırımlarla karşılaşılması sonucunu doğuracaktır.
İlgili maddenin birinci bendinde yer alan diğer fiillerden bazılarının da açıkça muhasebe ve hesap hilesi olarak değerlendirilmesi gerekirken ayrı bir fiil gibi ifade edildiği anlaşılmaktadır. Örneğin, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler de açıkça muhasebe ve kayıt hilesi içinde değerlendirilecek olgulardır. Buna karşın, kanun koyucu özel bir hüküm içinde değerlendirmeyi daha doğru bulmuştur.
Muhasebe ve hesap hilesine tabi fiiller hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. 371’inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Ali ÇAKMAKCI
YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR