Kısmi muafiyete tabi tutulan geçici ithal eşyası KDV’nin konusunu oluşturur mu?
Geçici İthalat Rejimi:
Geçici İthalat Rejimi:
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 128 ila 134; Gümrük Yönetmeliğinin 376 ila 394; Geçici İthalat Sözleşmesi, 2009/15481 sayılı Kararın 16 ila 41’inci maddelerinde düzenlenmiştir.
Gümrük Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre, geçici ithalat rejimi (GİR), mülkiyeti Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olan bir kişiye ait olan ve geçici bir süre TGB’de kullanılmak ve bu kullanım sonucu olağan yıpranmalar hariç hiçbir değişikliğe uğramaksızın yeniden ihraç edilmek ya da gümrükçe onaylanmış başka bir işleme tabi tutulmak kaydıyla gümrük vergilerinden tam veya kısmi muafiyet öngörülen eşyalar için uygulanır.
Kanunun 132’nci maddesi hükmü açık olup, geçici ithalat rejimine konu olacak eşyanın mülkiyetinin Türkiye Gümrük Bölgesi (TGB) dışındaki bir kişiye tabi olması koşulu bulunmaktadır.
Bu kapsamda TGB dışındaki kişi söz konusu eşyayı TGB’de yerleşik bir kişi adına ancak bir kiralama sözleşmesi kapsamında geçici olarak gönderebilir. Satışa konu olması halinde geçici ithalat rejimi uygulanmaz ya da serbest dolaşıma giriş rejimi hükümleri uygulanır.
Tam muafiyete tabi koşulları taşıyan geçici ithal eşyasının GİR’ne tabi tutulması halinde ithalat vergileri için tam muafiyet öngörülmüş olup, rejime tabi tutulan eşyalar için vergilendirme yapılmaz, yalnızca ileride bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde kamu alacağını temin ve garanti etmek için teminat alınması öngörülmüştür.
Tam muafiyet koşullarını taşımayan geçici ithal eşyasına Gümrük Kanunu’nun 133’üncü maddesi hükümlerine uygun olarak kısmi muafiyet öngörülerek geçici ithalat süresine bağlı olarak her ay için %3 tutarında ithalat vergileri alınması öngörülmüştür.
Uygulamada gümrük idarelerince kısmi muafiyete tabi geçici ithal eşyasına her ay için %3 oranında ithalat vergileri hesabında KDV için de tarh ve tahakkuk yaparak tahsili cihetine gidilmektedir.
Mülkiyeti TGB dışındaki bir kişiye ait olan ve satışa konu olmayan bir eşya için KDV için bir tahakkuk ve tahsilat KDV Kanunu’nun amaç, kapsam, konu ve sistematiğine uygun mudur?
Katma değer vergisi prensip olarak, destinasyon ilkesine göre uygulanmaktadır. Destinasyon ilkesi, mal ve hizmetlerin nihai olarak tüketildikleri veya faydalanıldıkları ülkede vergiye tabi tutulması esasına dayanmaktadır.
Dünya Ticaret Örgütü’nün temel ilkelerinden ulusal muamele kuralına göre KDV, yurt içinde üretilen mal ve hizmetler ile ithal edilen mal ve hizmetler arasında vergi yükü farklılaşmasını önlemek amacıyla her türlü mal ve hizmet ithali verginin konusuna dahil edilmiştir. Bu suretle ithal edilen mallarla yurt içinde üretilen mallar arasında vergilendirme açısından ayırımcı bir uygulamaya gidilmeyerek tarafsızlık korunmuştur.
KDV Kanunu
“Verginin Konusu;
Madde 1 – Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,
3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler.”
“Teslim:
Madde 2 – 1. Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.”
KDV Kanunu esas itibariyle vergiyi doğuran olay olarak bir malın mülkiyetinin devrine konu olması ve tasarruf hakkının alıcıya intikalini öngörmüştür. Geçici ithal eşyasında ise mülkiyetin devri söz konusu olmaz ve kiralama sözleşmesi kapsamındaki geçici bir süreyle sınırlı olmak ve geçici ithalat izninde kayıtlı tahsis yeri ve tahsis amacı dışında hiçbir tasarruf yetkisi verilmeyen eşyadır.
KDV Kanunu’nun amacı, kapsamı ve konusu itibariyle dikkate alındığında, Kanunun “Verginin konusu” başlıklı 1’inci maddesinin 2’nci fıkrasında “Her türlü mal ithalatı” esas itibariyle TGB dışında üretilen ve serbest dolaşımda bulunmayan malların yurt içinde millileşmesini sağlayan, gümrük tekniğine göre mülkiyetin devrini sağlayan ve eşyaya Türkiye’de serbest dolaşım statüsü kazandıran bir işlem olması gerektiği değerlendirilmektedir.
KDV’nin Konusu ve İstisna Hükümleri Açısından Değerlendirme
KDV Kanunu’nun sistematiği incelendiğinde, Kanunun 1’inci maddesinde zikredilen KDV konusuna giren bazı mal ve hizmet teslimlerinde istisna hükümlerine yer verilmiştir.
Örneğin, Kanunun 13’üncü maddesinde “Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna”;16’ncı maddesinde sayılan “İthalat istisnası”; 17’nci maddesinde sayılan “Sosyal ve askeri istisnalar ile diğer istisnalar” sayılmıştır.
Kanunun amaç, konu ve kapsamı itibariyle bu istisnalardan ancak KDV’nin konusunu teşkil eden mal ve hizmet teslimleri ve ithalatı yaralanabilir sonucu çıkmaktadır. Diğer bir deyimle KDV’nin konusunu teşkil etmeyen işlemler için istisna hükümlerine göre bir işlem yapılmasını gerektiren durum bulunmamaktadır.
Geçici İthalat Rejimi Açısından Değerlendirme
Geçici ithalat rejimi tam muafiyete tabi ithalatlarda ithalat vergileri için bir tahsilat yapılmamaktadır. Yalnızca ileride Gümrük Kanunu’nun 183, 183 ve 184’üncü maddelerine istinaden bir yükümlülük doğmasına bağlı olarak tahakkuk yapılmakta ve olası tahsili kabil olacak vergiler için teminat alınmaktadır. Bu teminat tahakkukuna KDV ‘de dahil edilmektedir.
Kısmi muafiyet hükümlerinin uygulandığı geçici ithalat rejiminde Gümrük Kanunu’nun 133’üncü maddesi ve 181/1-b) bendi hükmüne istinaden rejime giriş beyannamesi tescil tarihi itibariyle ithalat vergileri için kısmi bir vergilendirme yapılmaktadır. Bu vergilendirme yapılırken KDV için de tahakkuk ve tahsil işlemleri gerçekleştirilmektedir.
Gümrük idarelerinin kısmi muafiyete tabi geçici ithal eşyası için KDV tahsiline yönelik temel argümanları;
– KDV’yi Gümrük Kanunu’nun 3/9’uncu fıkrasındaki ithalat vergileri kavramı içinde değerlendirilmesi,
– Kanunun 181/1-b fıkrasında bu eşya için gümrük yükümlülüğü öngörülmüş olması,
– KDV Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 10’uncu maddesinde, ithalatta, Gümrük Kanunu’na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin gümrük beyannamesinin tesciline bağlı olduğun hükmüne istinaden KDV açısından da beyanname tesciline bağlı olarak vergi yükümlülüğünün başlaması,
– KDV Kanunu’nun 16/1-b bendinde deki istisna hükmünde Gümrük Kanunundaki eşyaya ilişkin hükümler kapsamında istisna öngörülmesi,
Hükümlerinden hareketle bugüne kadar kısmi muafiyete tabi olarak geçici olarak ithal edilip rejime uygun olarak tahsis amacı ve tahsis yerinde kullanılıp ihraç edilen ve mülkiyeti TGB dışındaki kişiye ait geçici ithal eşyası için KDV tahakkuk ve tahsili yapılmaktadır.
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Konunun, KDV Kanunu’nu hükümleri, amacı, kapsamı, sistematiği, terminolojisi ve gerekçesine bağlı olarak uzmanlarınca detaylı bir analize tabi tutulması gerektiği değerlendirilmektedir.
Kişisel olarak baktığımda geçici ithalat rejimine konu eşyanın;
– mülkiyetinin TGB dışındaki bir kişiye ait olması,
– mülkiyetin devrine ilişkin bir durumunun bulunmaması,
– yurt dışında yerleşik olan kişilerce eşya üzerinde mülkiyet hakkının Türkiye’deki kişilere geçici olarak ve genelde bir kiralama sözleşmesine (mülkiyetin devrini öngören leasing sözleşmeleri konusu geçici ithal eşyaları hariç) bağlı olarak geçici ve sınırlı bir tasarruf hakkının bulunması,
– geçici ithal eşyasının Türkiye’de serbest dolaşım statüsüne sahip olmaması, ayrıca KDV’nin konusunu oluşturmaması nedeniyle KDV Kanunundaki istisna hükümleri esas alınarak vergi yükümlülüğün değerlendirilmesinin KDV Kanunun sistematiğine aykırı olması,
– Gümrük Kanunundaki yükümlülüğün yalnızca gümrük yükümlülüğü tabirinden ithalat vergileri olarak eşyanın yalnızca ithaline bağlı olarak uygulanan vergileri kapsaması,
– KDV’nin esas itibariyle mal ve hizmetlerin satışı esnasında kanuni yüklenicinin bu mallar üzerinde kesin bir tasarruf yetkisine haiz alıcılar olduğu dolaylı bir vergi türü olması,
– geçici ithalat eşyasının satışa konu olmaması
Gibi nedenlerle kısmi muafiyete tabi olarak ithalat vergilerine tabi olsa dahi KDV açısından KDV Kanunu’nun verginin konusu başlıklı maddesine buna ilişkin bir hüküm eklenmeden gümrük idarelerince geçici ithal eşyası için KDV tarh ve tahakkuku yapılarak tahsili cihetine gidilmesinin ileride vergi mükelleflerince geri verme-iade taleplerine konu olabileceği hususunu da dikkate almak suretiyle hukuki yönden konunun tüm uzmanlarınca, akademisyenlerce ve hukukçular tarafından analizlerinin yapılarak değerlendirilmesinin uygun olacağı değerlendirilmektedir.
19 Haziran 2025
Ankara
*Atilla ŞAHİN
Ankara Gümrük Müşavirleri Derneği Başkanı
