vergi Usul Kanunu (“VUK”) kapsamındaki enflasyon düzeltmesinin şartlarının sağlanıp sağlanmadığına geçici vergi dönemleri ve dönem sonları itibariyle bakılıyor ve eğer şartlar sağlanıyorsa geçici vergi dönemlerinde de enflasyon düzeltmesi yapılıyor. 

Kanuna göre, bir geçici vergi döneminde şartlar sağlanıp enflasyon düzeltmesi yapılırsa, takip eden geçici vergi dönemlerinde ve dönem sonunda şartların sağlanıp sağlanmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapılması gerekiyor.

Enflasyon düzeltmesi şartları 2024 ve 2025 yılları birinci geçici vergi dönemlerinde sağlandı. Dolayısıyla, yasal düzenleme uyarınca kapsama giren tüm mükelleflerin 2024 ve 2025 yılının geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmaları gerekiyordu. Ancak Maliye VUK’un mükerrer 298/A-8-b maddesinde kendisine verilen yetkiye dayanarak,

–önce 560 sıra no’lu VUK Genel Tebliğiyle 2024 yılı birinci geçici vergi döneminde tüm mükelleflerin,

–ardından 563 sıra no’lu VUK Genel Tebliğiyle 2024 yılı ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde 2023 yılı gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50 milyon TL’nin altında olan mükelleflerin,

–ve son olarak 582 sıra no’lu VUK Genel Tebliğiyle 2025 yılının birinci, ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde tüm mükelleflerin

enflasyon düzeltmesi yapmamalarını uygun buldu.

Maliye’ye verilen bu yetkinin, enflasyon düzeltmesinin geçici vergi dönemlerinde hiç yaptırılmamasına yönelik olmadığını, sadece belli mali tabloların geçici vergi dönemlerinde düzeltilmemesine karar verebilmesine ilişkin olduğunu ve dolayısıyla bu tebliğlerde Maliye’nin yetki aşımında bulunduğunu düşünüyorum ama bugünkü konum bu değil.

Geçici vergi dönemlerinde yapılan bu ertelemelerin, enflasyon düzeltmesini ilgili dönem sonlarına kadar bir süre gündemden düşürmesi bekleniyordu ama pek öyle olmadı. Çünkü dönem sonları vergisel açıdan sadece takvim yılı veya özel hesap dönemi sonlarında oluşmuyor. Çeşitli vergi uygulamaları dolayısıyla bu normal dönem sonları dışında da kıst dönemler oluşabiliyor ve bu kıst dönem sonları itibariyle de gelir/kurumlar vergisi beyannameleri verilmesi gerekebiliyor.

Kıst dönem beyannameleri

Tür değişikliği, ferdi bir işletmenin sermaye şirketine dönüşmesi, birleşme ve tam bölünme işlemleri bunlardan en sık karşılaşılanları. Bu durumlarda devrolan, birleşen veya tam bölünen şirketler tarafından dönem başından devir, birleşme ve bölünme tarihine kadar olan dönem için kıst dönem gelir/kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi gerekiyor.

Benzer şekilde, tabi oldukları hesap dönemini Maliye’den izin alarak değiştiren gelir/kurumlar vergisi mükellefleri de, dönem başından yeni hesap döneminin başlacağı aya kadar olan dönemi kıst dönem kabul edip bu dönem için ayrı bir gelir/kurumlar vergisi beyannamesi veriyor.

Tasfiye de kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesi verilmesini gerektiren diğer bir durum olarak karşımıza çıkabiliyor. Tasfiyenin başladığı takvim yılı başından tasfiyenin başlangıç tarihine kadar olan dönemde kıst dönem oluşuyor ve bu döneme ilişkin kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesi verilme zorunluluğu ortaya çıkıyor.

Bunlar gibi kıst dönemi oluşturan başka vergisel durumlar da olabiliyor.

Kıst dönemlerde enflasyon düzeltmesi

Vergi mevzuatımızda var olan bu kıst dönem uygulaması, 2024 yılı başından itibaren oluşan ve gelir/kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi gereken bu kıst dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağı sorusunu gündeme getirdi.

İlgili işletmeler veya bunların halefleri, yukarıda belirttiğim nedenlerle oluşan kıst dönem bilançolardaki tüm kıymetleri, aynen faaliyetlerinde kullanmaya devam ediyorlar. Öyle olunca, bu kıst dönem sonlarındaki bilançolardaki kıymetlerin kıst dönemde mi, yoksa kıst dönem sonrası bu kıymetlere sahip olanlarca normal dönem sonlarında mı düzeltilmesi gerekeceği sorusu akla geliyor. Her iki seçenekte de bu kıymetler düzeltilmiş oluyor ama kıst dönem beyannamesi daha erken verildiğinden, bu iki seçenek arasında vergilendirme farkı ortaya çıkıyor.

Maliye’nin ertelemeleri sonrasında bu soruya, geçici vergi dönemlerindeki ertelemenin kıst dönemleri de kapsayıp kapmayacağı tartışması da eklendi.

İlgili mevzuat

Kıst dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağı konusunda ne kanunda, ne 2023 ve sonraki yıllar enflasyon düzeltmesine yönelik açıklamalar içeren 555 sıra no’lu VUK Genel Tebliğinde ve ilgili sirkülerlerde, ne de 2003 ve 2004 yıllarında uygulanan önceki enflasyon düzeltmesine ilişkin yayımlanmış olan diğer tebliğ ve sirkülerlerde herhangi bir hüküm veya açıklama bulunmuyor.

555 sıra no’lu VUK Genel Tebliğinde, devir, birleşme, nev’i değiştirme ve tasfiye hallerindeki enflasyon düzeltmesine yönelik bazı açıklamalar olduğunu görüyoruz. Ancak Tebliğin gerek düzeltmeye esas tarihi açıklayan 17 nci maddesine ve gerekse 2023 hesap döneminden sonra işi bırakma, tasfiye, devir, birleşme, nev’i değiştirme hallerinde 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesini açıklayan 28 inci maddesine bakıldığında, bu açıklamaların sadece 2023 hesap dönemi sonuna ait bilanço düzeltmesine özgü olduğu anlaşılıyor.

Önceki uygulamaya ilişkin iki özelge

Bu önemli konu, kanun, tebliğ ve sirkülerlerde açıklanmayınca, haliyle önceki enflasyon düzeltmesi uygulaması sırasında özelge taleplerine konu olmuş. Bunlardan hesap dönemi değişikliği durumuna ilişkin verilmiş olan ulaşabildiğim iki ayrı özelgede Maliye, 2004 yılında gerçekleştirilen hesap dönemi değişikliği dolayısıyla oluşan kıst dönemler için enflasyon düzeltmesi yapılması gerektiği görüşünü vermiş. (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 02/12/2004 tarihli ve B.07.0.GEL.0.29/2968-298-283 sayılı özelgesi (1) ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bila tarihli ve B.07.1.GİB.0.29/2968-298-439 sayılı özelgesi (2))

Bu iki özelgedeki görüşe dayanılarak, hesap dönemi değişikliği dışındaki diğer kıst dönem beyanname durumlarında da enflasyon düzeltmesi yapılması gerektiği uygulamada yaygın olarak kabul ediliyordu ama güncel bir görüş olmadığından konu tereddüt yaratıyordu.

Güncel özelge

Nihayet bu konuya ilişkin yeni bir gelişme oldu ve konu çok yeni tarihli olarak “birleşme” nedeniyle ortaya çıkan kıst dönem açısından Maliye’nin önüne gitti.

Maliye, KVK’nın ilgili maddeleri uyarınca yapılacak birleşme sonucunda 31.07.2025 itibariyle başka bir şirkete devrolacak olan bir kurumun bu tarih itibariyle enflasyon düzeltmesi yapması gerekip gerekmeyeceği yönündeki sorusuna, “…Bu kapsamda, şirketinizce 31/7/2025 tarihinde birleşme yolu ile münfesih olması sebebiyle kıst döneme (1/1/2025-31/07/2025) ilişkin bilançonuzun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş olması gerekmektedir.” şeklinde görüş verdi (İstanbul Defterdarlığı’nın 03.07.2025 tarihli ve E-11395140-105[VUK-3-5555]-824684 sayılı özelgesi)

Bu güncel özelgede, Maliye’nin hesap dönemi değişikliği durumuna ilişkin önceki uygulama sırasında vermiş olduğu özelgelerdeki görüşünü koruduğu ve kıst dönem sonlarında enflasyon düzeltmesi yapılmasını istediği görülüyor.

Bu görüş kanaatimce de doğrudur. Çünkü enflasyon düzeltmesi bir değerleme (-ki VUK’un “Değerleme” başlıklı Üçüncü Kitabının “İktisadi kıymet değerleri” başlıklı Birinci Kısmında düzenlenmektedir) hükmü olduğuna ve kıst dönem gelir/kurumlar vergisi beyanı gereken hallerde kıst dönem sonu aynı normal dönem sonuymuş gibi kabul edilip değerleme işlemleri dahil tüm dönem sonu işlemleri bu tarih itibariyle yapıldığına göre, enflasyon düzeltmesi için de aynı şekilde hareket edilmesi gerekir.

Diğer taraftan, Maliye’nin özelgelerinde ayrıca zikredilememiş olsa da, kıst dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmayacağına karar verirken, bu tarih itibariyle enflasyon düzeltmesi şartlarının sağlanıp sağlanmadığına bakılarak karar verilmesi gerekeceği muhakkaktır. 2004 ve 2025 yıllarında bu şartlar zaten sağlanmış olduğundan, Maliye’nin yukarıdaki özelgelerinde bu hususa bu nedenle ayrıca yer vermemeyi tercih etmiş olabileceğini düşünüyorum.

Geçici vergi dönemlerindeki erteleme kıst dönemleri de kapsıyor mu?

Peki Maliye’nin geçici vergi dönemlerinde yaptığı ertelemelerin bu şekilde oluşan kıst dönemleri de kapsadığı söylenebilir mi?

Özellikle 2025 yılı geçici vergi dönemleri için yapılan erteleme, pek çok uygulayıcı tarafından, yıl sonunda enflasyon düzeltmesinin tamamen kaldırılmasına yönelik Maliye’nin süre kazanma amaçlı yaptığı bir hamle olarak yorumlandı. Halen de beklentiler bu yönde. Eğer yapılacak yasal bir değişiklikle enflasyon düzeltmesi yıl sonu gelmeden kaldırılırsa, kıst dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapılması ile yapılmaması arasında çok önemli bir vergilendirme farkı ortaya çıkacak. Sonradan bunun yasa yoluyla bile olsa düzeltilmesi ise pek mümkün olmayabilir. Bu sorunun çıkış nedeni aslında biraz da bu durumun yarattığı belirsizlik.

Maliye, yukarıda değindiğim 03.07.2025 tarihli güncel özelgesinde, 31.07.2025 tarihli kıst dönem sonunda enflasyon düzeltmesi yapılması gerektiğini söyleyerek aslında bu soruyu da yanıtlamış oluyor. Yani 582 sıra no’lu VUK Genel Tebliğiyle 2025 yılı geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi ertelenmiş olsa da, Maliye’ye göre bu erteleme kıst dönemdeki enflasyon düzeltmesini etkileyemeyecek ve özelge talep eden şirketin 31.07.2025 tarihli kıst dönem sonunda enflasyon düzeltmesi yapması gerekecek.

Bu görüşün gerekçesi aşağıda (2) no’lu dipnotta alıntıladığım özelgede; “…yeni hesap dönemine ilişkin olarak ortaya çıkan kıst dönem beyannamesinin, geçici vergiye ilişkin olmaması dolayısıyla …” şeklinde daha net bir şekilde belirtiliyor. Yani Maliye geçici vergi dönemi ile kıst dönemin vergisel açıdan farklı dönemleri ifade ettiğini düşünüyor, o yüzden geçici vergi dönemlerindeki erteleme kıst dönemde yapılması gereken düzeltmeyi etkilemez diyor.

Dolayısıyla Maliye’nin görüşüne göre, yukarıda değindiğim tür değişikliği, ferdi bir işletmenin sermaye şirketine dönüşmesi, birleşme, tam bölünme, hesap dönemi değişikliği ve tasfiye halleri ile diğer şekillerde ortaya çıkan kıst dönem sonlarında (eğer bu kıst dönem sonlarında enflasyon düzeltmesi şartları sağlanıyorsa, ki 2024 ve 2025 yıllarında sağlanıyor ve geçici vergi dönemlerindeki düzeltmeler ertelenmiş olsa dahi) enflasyon düzeltmesi yapılması gerekecek.

Bu durumda, eğer yıl sonu gelmeden enflasyon düzeltmesi tamamen kaldırılırsa kıst dönemlerdeki düzeltmeler açısından yeni sorunların gündeme gelmesi kaçınılmaz görünüyor.

Tasfiye için özel düzenleme

Bu noktada, tasfiyeye ilişkin geçici 33 üncü maddedeki özel düzenlemeyi de hatırlatmakta fayda görüyorum.

Bu madde uyarınca tasfiye ve iflas hallerindeki şirketler, geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yaptılar/yapacaklar ancak bu düzeltmeden kaynaklanan kâr/zarar farkını, kazancın tespitinde dikkate almadılar/almayacaklar. Kanuna göre bu uygulamaya, tasfiye halindeki şirketler açısından kurumların tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihin içinde bulunduğu hesap döneminden, iflas halindeki şirketler açısından ise iflasın açıldığı tarihin içinde bulunduğu hesap döneminden itibaren başlanması gerekiyor.

Tasfiyenin başladığı tarihi içeren hesap döneminin başından tasfiyenin başlangıç tarihine kadar olan kıst dönem için verilecek kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesi bu madde kapsamına gireceğinden, bu kıst dönemde yapılacak enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı, yukarıdaki düzenleme uyarınca kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

(1) “…Yukarıda yapılan açıklamalara göre, anılan Birliğin 31.07.2004 tarihli (01 Ağustos-31Temmuz özel hesap döneminizin son günü) bilançosu, 31/12/2003 tarihli bilanço olarak kabul edileceğinden her halükarda enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Bu tarih ile yeni belirlenen özel hesap dönemi arasında kalan 01 Ağustos 2004-31 Ekim 2004 tarihleri arasındaki kıst döneme ait geçici vergi beyannamesinin verileceği 10.12.2004 tarihine kadar, anılan Birliğin 31.07.2004 tarihli bilançosunun Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesine göre; 31.10.2004 tarihli kıst dönem bilançosunun da Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir…”

(2) “…Söz konusu hükümden de anlaşılacağı üzere, ilk geçici vergi dönemine ilişkin beyan edilecek geçici vergi matrahının hesaplanmasında 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler dikkate alınmadan, önceki hükümlere göre işlem yapılabilecek olup; yeni hesap dönemine ilişkin olarak ortaya çıkan kıst dönem beyannamesinin, geçici vergiye ilişkin olmaması dolayısıyla 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298 inci madde uyarınca düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca 01/02/2004 tarihinden sonraki dönemlere ilişkin olarak 31/01/2004 tarihli bilançonun esas alınacağı tabiidir.”

Erdal güleç