KVK 5/1-e MADDESİNDE DÜZENLENEN İSTİSNA KAZANCIN FON HESABINA ALINMASINA İLİŞKİN 1 SERİ NOLU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNDE BELİRTİLEN ZAMAN ŞARTININ ESAS AMACI
Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde düzenlenen istisna uygulamasında, gerek istisna kapsamındaki kıymetlerde gerekse de istisna oranlarında geçmişten günümüze birçok değişiklik yapılmış ve son durumda mükelleflerin taşınmaz satışından elde ettikleri kazanç için belli oranda faydalandıkları istisna uygulamasına 7456 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle ile son verilmiştir. (Yürürlük: 15.07.2023)
Gerek istisnadan faydalanacak kıymet gerekse de istisnanın oranı üzerinden yapılan birçok değişikliğe rağmen istisnanın şartlarına yönelik hükümlerde günümüze kadar pek değişiklik yapılmamıştır. Bu şartlardan en çok tartışma konusu olan ise satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasına ilişkindir.
Buradaki tartışmalar özel fon hesabına ne zaman alınması gerektiği noktasında ortaya çıkmaktadır. Kazancın istisnadan yararlanan kısmının ne zaman fon hesabına alınması gerektiği 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5. İstisnalar” başlıklı kısmının “5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması” alt başlıklı kısmında açıklanmıştır.
Söz konusu tebliğde; fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği, dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabileceği, istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı, fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesinin mümkün olduğu, ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edileceğine yönelik açıklamalara yer verilmiştir.
Mükellefler tarafından “satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar” şeklindeki zaman şartına yönelik yapılan eleştirilerde; söz konusun şartın tebliği ile getirildiği ancak bu tebliğin dayanağı ve kazanç istisnasının düzenlendiği 5520 sayılı Kanun’un 5/1-e maddesinde söz konusu istisnadan yararlanmak için bu şartın aranmadığı, bu şekilde yasal düzenlemenin kapsamının tebliğ hükmü ile daraltıldığı dile getirilmektedir.
Tebliğde yapılan açıklamadan anlaşıldığı üzere mükellefler satış kazancının istisnadan yararlanan kısmını fon hesabına almak için öncelikle bu kazancı satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtıp ilgili gelir kaleminin içeresinde yer almasını sağlayacak ve sonra kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında göstermek suretiyle istisna olarak kazançtan indirebilecektir. Yani tebliğde yer alan “satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar” ifadesi, kazancın istisnadan yararlanan kısmının öncelikle gelir hesaplarında yer almasını sağlamaya ve mükerrer indirimi engellemeye yöneliktir.
Şayet fon hesabına alınma işlemi satışın yapıldığı yıl içerisinde yapılırsa satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına bu kazanç yansımamış olacağından beyanname üzerinden tekrar istisna olarak indirim yapılırsa mükerrer indirim söz konusu olacaktır. Uygulamada mükellefler sermaye artışını bir an önce gerçekleştirmek için satışın yapıldığı yıl içerisinde bu kazancı fona alıp beklemeksizin sermayeye ilave edebilmektedirler. Bu durumda önce fon hesabına oradan da sermayeye ilave edilen bu kazancın beyanname üzerinde ilgili gelir kalemi içerisinde gösterilmesi istisnadan faydalanılabilme adına önem arz etmektedir.
Sonuç itibariyle tebliğde fon hesabına alınma zamanı ile ilgili belirtilen şartın esas amacı istisnadan yararlanacak kazanç tutarının satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansımasını sağlayıp daha sonra bu istisna kazancın kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle indirilmesini sağlamaktır. Bu esas amacın ihlal edilmemesi önemli bir husustur.
Kemal Mutlu
Vergi Müfettişi /Tax İnspector