İdarenin Matrah Artımı Yapılan Dönem için Devreden KDV Yönünden İnceleme Yapılabileceğine İlişkin Yorumu Hukuka Aykırıdır.

Davalı idare savunmasında;

“…Görülüyor ki, 7440 sayılı kanun hükümleri uyarınca katma değer vergisinden

vergi artırımında bulunulması, artırımda bulunulan yılın sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden incelenmesine engel değildir. Aynı zamanda idarenin artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır..

-Buna göre, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden inceleme yapılabilecektir. Örneğin 2020 yılı için KDV yönünden vergi artırımında bulunulmuş olsa bile Aralık/2020 vergilendirme döneminden Ocak/2021 vergilendirme dönemine devreden Katma Değer Vergisi yönünden 2020 yılı hesap ve işlemleri incelenebilecek, inceleme sonucunda sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının daha düşük olduğu tespit edilmiş ise 2021 yılına tarhiyat yapılabilecektir.

İfadesine yer vermiştir

Bu ifade tamamen hatalı olup, devreden KDV yönünden incelemenin tanımının ne olduğu, hangi tebliğ veya iç genelge de nasıl uygulanması gerektiği konusunda bir açıklamaya savunmada yer verilmemiş olup, 7440 sayılı Kanun ile getirilen “incelenmeme” ve “tarhiyat yapılmama” hakkımız bu suretle ihlal edilmiştir

İlgili Mevzuat ve Anayasa Ayrılık Durumu

1982 Anayasası’nın 73. maddesinin 1. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulacağı, değiştiriliceği veya kaldırılacağı, 4. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının gözönünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hüküm altına alınmıştır.

Bu madde, vergi hukukunda yasallık ilkesinin kaynağı olup, bu ilke gereğince vergi yasaları, verginin temel unsurlarını (konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisna gibi) açıkça belirtmelidir. Soyut hukuk kurallarının, somut hukuki durum işlem ve olaylara uygulanabilmesi için, anlamının tam olarak belirlenmesi gerekmektedir. Bu anlam, hukuk kuralının sözü (lafzı) ve özü (ruhu) araştırılarak ortaya çıkarılır. Yasa metninin açık olmadığı bazı hallerde yorum yapılırken yukarıda anılan ilke gereğince yasal çerçevenin dışına çıkılmamalı ve kıyas yasağı ihlal edilmemelidir. Nitekim, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş olan diğer bir olaya uygulanması olan, hukukta kıyasın vergi hukukunda uygulanması hukuk devleti için olmazsa olmaz olan “hukuki güvenlik” ve yukarıda anılan vergi hukukunda yasallık ilkesine de ters düşmektedir. Aksi uygulama, vergi koyma açısından yetkisiz olan yürütme ve yargı organları açısından yasama fonksiyonunun gaspı sonucunu doğurur. Sadece vergi değil, vergi muafiyeti ve istisnası gibi vergi kolaylıklarının da açık kanun

hükmü ile düzenlenmesi ve muafiyet veya istisnaya ilişkin maddelerin, muafiyet veya istisnayı ortadan kaldıracak nitelikte dar yada muafiyet veya istisnayı aşacak şekilde geniş yorumlanmaması gerekmektedir.

Yetkileri ve tüm eylem ve işlemleri kanunda belirlenmiş vergi idaresine tüm olasılıkların önceden kestirilememesi nedeniyle giderek daha geniş yetkiler verilmekteyse de, idare bu yetkisini kullanırken hukukun genel ilkelerini, Anayasa ve kanunların özünü ve ruhunu, yargı içtihatlarını ve idari gelenekleri dikkate almak durumundadır. Hukukun üstünlüğü için kanunların varlığı yeterli değildir, o kanunların adalete ve hakkaniyete de uygun olması gerekir. Vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlüklerle olan yakın ilgisi nedeniyle, bireylerin devlet müdahalelerinden önceden haberdar olması ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapabilmeleri hukuk güvenliğinin bir gereğidir.

7440 sayılı Kanunun 5. Maddesinin 3. fıkrasında;

“(Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.

e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile 3065 sayılı Kanunun 9 uncu maddesinin ikinci fıkrası kapsamındaki işlemler veya müteselsil sorumluluk kapsamındaki işlemlerle ilgili inceleme ve/veya tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez.”

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerin birlikte yorumlanmasından çıkan sonuç şudur. Vergi, resim ve harçlar ancak yasa ile düzenlenebilir. 7440 sayılı Kanun ile mükelleflere matrah artırımında bulunulan yıllara ilişkin olarak “incelenmeme” ve “tarhiyat yapılmama” hakkı ve güvencesi verilmiştir. Bu hakkın istisnasına ilişkin düzenlemeye aynı kanunun 5. maddesinin 3. fıkrasının e bendinde yer verilmiştir. İlgili düzenleme;

“…e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için  inceleme ve/veya tarhiyat hakkı saklıdır.”

Uygulamada idare, “Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden” ifadesini yanlış

yorumlamaktadır. İdare bu maddeden her hal ve şartta matrah artırımı olan dönem için vergi incelemesi yapabileceği yorumunu yapmaktadır. Ancak bu yorum hatalıdır.

Yasa koyucu tarafından matrah artımı ile ilgili olarak KDV yönünden belirli istisnalar getirmiştir. Bu istisnalara bakıldığında birinin Devreden KDV yönünden inceleme yapılabileceğine ilişkin hükümdür. Ancak kanun metninde devreden KDV yönünden incelemenin nasıl yapılacağı konusunda bir düzenlemeye yer verilmemesi, uygulamada Kanun ile verilen incelenmeme hakkının idari düzenleme olan tebliğ ile matrah artırımında bulunan mükelleflerin elinden alınmasına neden olmaktadır. İdare düzenlediği tebliğ ile; matrah artırımında bulunan tüm firmaların “devreden KDV yönünden  incelenebilir”  düzenlemesi  sonrası  7440  sayılı  Kanun  5. Maddesi  ile getirilen incelenmeme zırhı ortadan kaldırmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin A/2. bendinde; vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı hüküm altına alınmış olup, anılan hüküm doğrultusunda uyuşmazlıkların çözümünde ilk yapılacak olan lafzı yorum, diğer bir deyişle bahis konusu hükmün kelimeler, deyimler açısından anlamını araştırmaktır. Buradan bir netice alınamaması durumunda ancak diğer yorum tekniklerine başvurulabilecektir.

Kanunda matrah artırımında bulunulan yıl/yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemesinin kapsamının ne olduğuna ilişkin bir düzenleme yoktur. Örnek vermek gerekirse; 2021 yılında 2018, 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin matrah artırımında bulunan A firması ile ilgili olarak; 2022 yılında vergi incelemesi yapılacak olması halinde, inceleme yapılabilecek yıllar 2017-2018-2019-2020-2021 ve cari yıl olan 2022 yıllarıdır. A firmasının 7440 sayılı Kanun uyarınca 2018-2019 ve 2020 yılları için matrah artırımında bulunması halinde; 2018-2019 ve 2020 yılları için vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacaktır. A firması hakkında matrah artırımında bulunulmayan 2017 yılı için vergi incelemesi yapılabilecektir. 2017 yılına ilişkin olarak yapılacak bir inceleme sonucunda 2017/Aralık dönemi devreden KDV tutarının azaltılması halinde şirketin KDV beyanlarının düzeltilerek 2022 yılına getirilmesi gerekmekte olup, 7440 sayılı Kanun ile getirilen “incelenmeme” ve “tarhiyat yapılmama” hakkı bunu engellemektedir. Bu sorunun çözümüne ilişkin olarak 7440 sayılı Kanuna eklenen istisna hükmü olan ” ….artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden …inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez.” düzenlemesine yasa koyucu tarafından yer verilmiştir. Ancak madde metninde hangi şartlarda matrah artırımında bulunulan yıllar için devreden KDV yönünden inceleme yapılabileceğine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemesi nedeniyle uygulamada kanun ile verilen “incelenmeme” ve “tarhiyat yapılmama” hakkı idarenin çıkardığı tebliğ ile ortadan kalkmaktadır.

Belirsiziliğin çözümü açasından öncelikle “sonraki döneme devreden KDV yönünden” incelemenin anlamının ortaya koymak gerekmektedir. Devreden KDV, ilgili dönemde indirelemeyen KDV’nin gelecek döneme devredilmesidir. İdarenin iç yönergesinde “devreden KDV yönünden inceleme” adında bir inceleme tanımı bulunmamaktadır. Ancak idarenin geçmiş uygulamaların devreden KDV yönünden incelemeye örnek vermek gerekirse; X firmasının 2020 yılı hesaplarının davalı idare tarafından incelediğini, inceleme öncesinde X firmasının 2020/Aralık döneminde “Devreden KDV” tutarının olduğunu varsayalım. Yapılan inceleme sonrası X firmasına 2020/Aralık dönemi “Devreden KDV” tutarı azaltıldığı zaman davalı idare tarafından 2021 yılı için inceleme raporu düzenlemekte ve bu rapor sadece devreden KDV tutarlarının düzeltilmesiyle sınırlı yapılmaktaydı.

Vergi idaresi, vergi mükellefi matrah artırımında bulunduktan sonra, bu mükellef hakkında inceleme talebi bulunulabilir. Bu inceleme talebi genel bir inceleme talebi ise ve matrah artırımında bulunulan yılı kapsıyorsa mükellef hakkında inceleme yapılamayacaktır. Ancak bu inceleme talebi matrah artırımında bulunulan yıl öncesini ve takip eden yılları kapsıyorsa; vergi incelemesi matrah artımı olmayan yıl için yapılabilecek, matrah artırımında bulunulan yıllar için ise bir vergi incelemesi yapılamayacaktır. Matrah artımında bulunulmayan yıl için yapılacak vergi incelemesinde Aralık ayı devreden KDV tutarının azaltılması halinde, matrah artımında bulunulan yıl/yıllar için sadece devreden KDV tutarlarının düzeltilmesi şeklinde bir inceleme yapılacak, işin esasına girilemeyecektir. Mükellef kurumun matrah artırımında bulunduğu yıl için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade talebi varsa, sadece iade talebinde bulunduğu konu ve tutar ile sınırlı olmak suretiyle / kaydıyla matrah artırımında bulunulan yıl incelenebilecek ve haksız iade alınmış ise haksız iade tutarı ile ilgili sınırlı tarhiyat yapılabilecektir

Bu maddenin idare tarafından ayrı, mükellefler tarafından ayrı yorumlanması kanunda bir boşluğun olduğunu göstermektedir. Bu boşluğun yorum farklılığı nedeniyle Anayasa da yer alan “hukuki güvenlik” ve “eşitlik” ilkesinin zedelenmesine neden olmaktadır. Şöyle ki; dava dilekçesinin ekinde yer alan örnek olayda görüleceği üzere (Ek 4 örnek olay), aynı durumda olan 2 firmanın Aralık ayında “Devreden KDV” veya “Ödenecek KDV” çıkmasına göre firmalar arasında eşitsizliğin olduğu, kanuna güven ve eşitlik ilkesinin zedelendiği görülecektir. Örnek olayda, A firmasının 2018 hesap dönemine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi yönünden matrah ve vergi artırımında bulunması nedeniyle, vergi idaresi Kurumlar vergisi yönünden inceleme ve tarhiyat yapılamayacağını ancak, katma değer vergisi yönünden ise “sonraki döneme devreden katma değer vergisi yönünden” matrah artırımı bulunsa bile inceleme yapılabileceği hatalı yorumunu yapmaktadır. Ekteki her iki olay incelendiğinde, incelenen yılın Aralık dönemi devreden KDV tutarına bağlı olarak farklı durumların ortaya çıktığı görülmektedir. Aynı şartlarda Aralık ayı devreden KDV tutarı olan firma hakkında tarhiyat yapılırken, Aralık ayı devreden KDV tutarı “0” olan firma hakkında herhangi bir tarhiyat yapılmadığı görülmektedir. Bu durum aynı kanunun uygulaması sırasında eşitler arasında eşitsizlik yaratmaktadır.

Zeynel Faruk Efe

Vergi Hukuku Danışmanı