1. Enflasyon Düzeltmesi Başlangıç Hükümleri
Enflasyon düzeltmesi, finansal tabloların kronik enflasyonun etkisinden arındırılarak vergide adaletin sağlanması ve enflasyonun vergileme üzerindeki olumsuz etkilerinin giderilmesi amacına matuf olarak ilk defa 5024 sayılı Kanunun 2 ve 5’inci maddeleri ile Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 ve Geçici 25’inci maddelerinde yapılan düzenlemelerle 01.01.2004 tarihinden itibaren vergi mevzuatımızdaki yerini almıştır.
Her iki düzenleme de 01.01.2004 tarihinde yürürlüğe girmiş olmakla beraber, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan önceki dönemlerdeki etkinin giderilebilmesi adına, uygulamaya 2004 hesap dönemi içerisinde Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 25’inci maddesi kapsamında 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltilmesiyle başlanmıştır. 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltilmesi neticesinde ortaya çıkan geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmamış, geçmiş yıl zararı da zarar olarak kabul edilmemiştir.
Akabinde 31.12.2004 tarihli bilançolar Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298’inci maddesi kapsamında düzeltmeye tabi tutulmuş, bahse konu düzeltme işlemi neticesinde ortaya çıkan kâr/zarar da 2004 yılı cari dönem kâr/zararının tespitinde nazara alınmıştır.
Uygulamanın ilk defa başladığı dönemde (geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2004 hesap dönemi), şartların yeniden oluştuğu dönemde tatbiki gereken düzeltme işlemlerine benzer şekilde, yapılması gereken iki farklı düzeltme öngörülmüştür. Bunlardan ilki 2004 yılı içinde, 2003 ve öncesi yıllarda oluşmuş birikmiş enflasyon etkisinin giderilmesine yönelik olarak Geçici 25’inci madde kapsamında yapılacak ilk düzeltme; ikincisi ise şartların oluştuğu, dolayısıyla 2004 yılı vergi matrahına da etki edecek olan mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrası kapsamındaki ikinci düzeltmedir.
Önemle belirtmekte yarar var ki ilgili dönemde Geçici 25’inci madde kapsamında yapılmış olan enflasyon düzeltmesi 31.12.2004 tarihinde mükerrer 298’inci maddede kuralları belirlenen enflasyon düzeltmesinden bağımsız olarak tatbik edilmiş, söz konusu düzeltmenin temel prensipleri Geçici 25’inci maddede belirlenmiş ve maddenin ilk fıkrasına da “mevzubahis maddede hüküm bulunmayan hallerde Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci maddesinde yer alan hükümlerin uygulanacağı” vazolunmuştur.
2. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Geçici 33’üncü Maddesinde Yapılan Düzenleme
Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298’inci maddesinin A fıkrasının 1 numaralı bendi uyarınca, kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde, malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutmalarının zorunlu olması ve 31.12.2021 tarihi itibariyle son üç hesap dönemine ilişkin fiyat endeksindeki artışın %141,70, içinde bulunulan 2021 hesap döneminde ise %79,88 olarak gerçekleşmiş olması hasebiyle, 31.12.2021 tarihli bilançolara tatbiki gereken enflasyon düzeltmesi uygulaması ile ilgili olarak 29.01.2022 tarih ve 31734 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7352 sayılı Kanunun 1’inci maddesi ile eklenen 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Geçici 33’üncü maddesinde yer verilen
“Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere (2021) ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.
Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirilir.
31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez…
Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkrası hükümleri, mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında olan mükellefler bakımından geçerli değildir.”
düzenlemesi ile
– 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298’inci madde kapsamında enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı,
– 31.12.2023 tarihli mali tabloların ise, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı, yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği, bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının ise zarar olarak kabul edilmeyeceği
hüküm altına alınmıştır.
3. “555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile Yapılan Geçmiş Yıl Zararlarının Mukayyet Değerleriyle Dikkate Alınacağına İlişkin Düzenleme ve İtirazlarımız
31.12.2023 tarihi itibariyle yapılacak olan enflasyon düzeltmesine esas Vergi Usul Kanununun yukarıda yer verilen Geçici 33’üncü maddesinde “geçmiş yıl zararları” ile ilgili olarak herhangi bir hükme yer verilmemiş, hatta aynı Kanunun Mükerrer 298’inci maddesine herhangi bir atıfta bulunulmamış olmasına rağmen, yayımlanan 555 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde Kanunun 31.12.2024 tarihi itibariyle uygulanması mümkün bulunmayan mükerrer 298’inci maddesinin A fıkrasının (7) numaralı bent hükmü kıyasen nazara alınmış ve söz konusu tebliğin 12’nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi ile 30’uncu maddesinin (5) numaralı fıkrasında;
“2023 hesap dönemine ait gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı, diğer bir ifade ile 1/1/2024 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edilen vergi matrahlarının tespitinde, (düzeltme öncesi bilançolara dayanan) 2023 yılı mali zararı ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarının mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı”
ifade edilmiştir.
Öncelikle belirtmekte yarar görüyorum ki 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltilmesinde kanunun mükerrer 298’inci maddesinin esas alınmasının hem Kanun Koyucu hem de Mali İdare tarafından bir aksiyom olarak nazara alındığını kabul etmek gerekir. Maddede 31.12.2023 tarihli bilançoların mükerrer 298’inci madde hükümleri nazara alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağına dair herhangi bir hükme yer verilmediği dikkate alındığında, şüphesiz ki maddenin 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltilmesine ilişkin 3’üncü fıkrası da ancak bu kabîlden bir yaklaşımla uygulama alanı bulabilir.
Diğer yandan tebliğin yukarıda zikredilen düzenlemesi ile ilgili olarak her ne kadar mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasının (7) numaralı bendine atıfta bulunulmuşsa da tebliğ irdelendiğinde, idarenin 31.12.2003 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesine ilişkin esasları düzenleyen Vergi Usul Kanunun Geçici 25’inci maddesinde yer verilen düzenlemeleri Geçici 33’üncü madde kapsamında yapılacak enflasyon düzeltmesine kıyasen uyguladığı görülmektedir.
3.1. Geçici 33’üncü Maddede Geçmiş Yıl Mali Zararlarının Mukayyet Değerleriyle Nazara Alınacağına Dair Herhangi Bir Hükme Yer Verilmemiştir.
213 sayılı Kanunun yukarıda yer verilen Geçici 33’üncü maddesinde,
– Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere (2021) ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298’inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı,
– Mükerrer 298’inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemlerin enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirileceği,
– 31/12/2023 tarihli mali tabloların, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı, yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği, bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının da zarar olarak kabul edilmeyeceği
hükme bağlanmıştır.
Söz konusu hüküm bir bütün olarak ele alındığında, ilgili maddede cari dönem zararı ile geçmiş yıl mali zararlarının mukayyet değerleriyle nazara alınacağına dair hiçbir hükme yer verilmediği açıkça görülmektedir.
Oysaki 31.12.2003 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesine ilişkin esasları düzenleyen Vergi Usul Kanunun Geçici 25’inci maddesinin ilk fıkrasının (f) bendinde “2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem malî zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınır” hükmüne yer verilmek suretiyle, sadece Geçici 25’inci madde kapsamında yapılan enflasyon düzeltmesinde geçmiş yıl mali zararlarının mukayyet değerleriyle dikkate alınacağı, daha açık bir ifadeyle Geçici 25’inci madde kapsamında yapılan düzeltmede geçmiş yıl mali zararlarının, söz konusu düzeltme işlemleri ile sınırlı olarak düzeltme öncesi değerleriyle dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.
Geçici 33’üncü maddede bu minvalde bir düzenlemeye yer verilmemiş olması hasebiyle, idare, bu boşluğu 555 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasının (7) numaralı bendine atıfta bulunmak suretiyle gidermeye çalışmıştır. Ancak izleyen bölümlerde ayrıca değinileceği üzere, konuyla ilgili tebliğ düzenlemesi, bahsi geçen (7) numaralı bent kapsamında değil, Geçici 25’inci maddenin ilk fıkrasının (f) bendinde yer verilen ifade aynıyla kullanılmak suretiyle yapılmıştır.
3.2. Vergi Usul Kanununun Geçici 33’üncü Maddesinde Mükerrer 298’inci Maddenin (A) Fıkrasına veya Söz Konusu Fıkranın (7) Numaralı Bendine Herhangi Bir Atıfta Bulunulmamıştır.
Geçici 33’üncü maddenin 3’üncü fıkrasında
– 31/12/2023 tarihli mali tabloların, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı, yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği, bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının da zarar olarak kabul edilmeyeceği
hükme bağlanmak suretiyle, kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasından bağımsız bir enflasyon düzeltmesi öngörüldüğü açıktır. Zira Geçici 33’üncü madde, 31.12.2023 tarihli bilançoların enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın (bu haliyle şartlar oluşmamış olsa dahi) uygulanacak bir hükmü ihtiva ediyor olmasına rağmen, mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrası bir bütün halinde ve ancak şartların varlığı halinde hüküm ifade etmektedir.
Bu yönüyle Geçici 33’üncü maddede yer verilen düzenleme, şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi yapılmasını öngören Vergi Usul Kanununun Geçici 25’inci maddesi kapsamında yapılmış olan enflasyon düzeltmesine koşut bir düzenlemedir. Aslında 555 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği bir bütün olarak irdelendiğinde, idarenin de bunu zımnen kabul ettiği görülmektedir. Bu itibarla da Geçici 25’inci maddeye yasal hükümler olarak dercedilmiş olan
– Amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutarların, 2004 ve sonraki dönemlerde, beş yılda ve eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacağı,
– Düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, ancak amortismana tâbi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı,
– 2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem (2003 hesap dönemi) malî zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı
düzenlemeleri; Geçici 33’üncü maddede veya Mükerrer 298’inci maddede benzer düzenlemelere yer verilmemiş olmasına rağmen, 555 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde “verginin yasallığı ilkesine” aykırı olarak Geçici 25’inci madde hükümlerinden hareketle –“kıyas yoluyla” – giderilmiştir.
Oysaki tebliğ düzenlemelerine esas alınan Geçici 25’inci maddenin ilk fıkrasında “31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler aşağıdaki hükümlere göre, bu maddede hüküm bulunmayan hallerde ise Vergi Usul Kanununun bu Kanunla değişik mükerrer 298 inci maddesinde yer alan hükümlere göre düzeltilir” hükmüne yer verilmek suretiyle mükerrer 298’inci maddeye atıfta bulunulmuş; ancak mükerrer 298’inci maddeye atıfta bulunulmuş olması tek başına söz konusu maddenin (A) fıkrasının (7) numaralı bendini uygulanabilir kılmadığı için, Geçici 25’inci maddenin ilk fıkrasının (f) bendinde 2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem (2003 hesap dönemi) malî zararlarının matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı ayrıca hükme bağlanmıştır. Zira mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasını (7) numaralı bendi sadece enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde uygulanabilir.
Geçici 33’üncü maddede ise ne genel olarak mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasına ne de spesifik olarak geçmiş yıl mali zararları ile ilgili olarak söz konusu fıkranın (7) numaralı bendine bir atıfta bulunulmuştur. Oluşan boşluk kıyas yoluyla bir tebliğ düzenlemesine bağlanarak giderilmeye çalışılmış, hatta öyle ki geçmiş yıl mali zararlarına ilişkin tebliğ ifadesi, Geçici 25’inci maddede “geçmiş yıl zararları” ile ilgili olarak yer bulan hükümle aynı olacak şekilde kaleme alınmıştır.
3.3. Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298’inci Maddesinin (A) Fıkrasının (7) Numaralı Bendi Ancak Enflasyon Düzeltmesi Uygulanmayan Bir Hesap Döneminden Sonra Enflasyon Düzeltmesi Şartlarının Yeniden Oluşması Halinde Uygulanabilir. Geçici 33’üncü Maddede ise 2023 Hesap Döneminin Enflasyon Düzeltmesi Şartlarının Gerçekleşmediği Bir Dönem Olarak Kabul Edileceğine Dair Herhangi Bir Hükme Yer Verilmiş Değildir.
Kanunun Geçici 33’üncü maddesinin ikinci fıkrası “Mükerrer 298’inci maddenin (Ç) fıkrası uygulaması açısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemlerin enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirileceği” hükmünü amirse de bu düzenlemenin Mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasına şümulünün olmadığı açıktır.
– 2021, 2022 ve 2023 yıllarında son üç hesap dönemine ilişkin ÜFE endeksi artış oranlarının sırasıyla %141.70, %345.11 ve %412.96 olarak, yıllık ÜFE endeksi artış oranlarının ise yine sırasıyla %79.88, %97.71 ve %44.22 olarak gerçekleştiği nazara alındığında,
– Diğer yandan Geçici 33’üncü maddede, Mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrası ile ilgili olarak, (Ç) fıkrasına mahsus düzenleme minvalinde bir düzenlemeye yer verilmemiş olması hasebiyle
2021, 2022 ve 2023 hesap dönemlerinin mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrası açısından şartların gerçekleşmediği dönemler olarak kabul edilebilmesi mümkün değildir. Sözü edilen yıllarda enflasyon düzeltmesi şartları gerçekleşmiş, ancak 2021 ve 2022 hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapılmamış, 31.12.2023 tarihli bilançolar ise mükerrer 298’inci madde kapsamında değil, Geçici 33’üncü madde kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuştur. Geçici 33’üncü maddede ise yukarıda da ifade edildiği üzere, geçmiş yıl zararlarının mukayyet değerleriyle nazara alınacağına dair herhangi bir hükme yer verilmiş değildir.
555 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde atıfta bulunulan mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde ise
“Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.”
hükmüne yer verilmek suretiyle sadece, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde uygulanabilecek bir hüküm ihdas olunmuştur.
2023 yılının ise şartların yeniden oluştuğu bir dönem olarak kabul edilebilmesi mümkün değildir. Şartlar uzunca bir süreden sonra ilk defa 2021 yılında oluşmuş olup bahse konu bendin 2004 yılından bugüne dek uygulama alanı bulabileceği tek yıl da 2021 yılıdır. 31.12.2023 tarihli enflasyon düzeltmesinde uygulanması mümkün bulunmayan mükerrer 298’inci maddenin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinin 31.12.2024 tarihli enflasyon düzeltmesinde nazara alınabilmesi ise zaten mümkün değildir. Bu konu ilgili bendin ne zaman ve ne şekilde uygulanacağına ilişkin müteakip yazıda çok daha kapsamlı olarak ele alınacaktır.
İlyas Ünal Yeminli Mali Müşavir (E. Hesap Uzmanı)
