Mehmet Özer

Vergi Başmğfettişi

Kamu Maliyesinde Vergi Harcaması Kavramı

Kamu politikalarının finansmanında devletin başvurabileceği iki temel yöntem bulunuyor. Ya genel bütçeden ödenek tahsis edilerek doğrudan harcama yapılır ya da vergi mevzuatına derç edilen istisna, muafiyet ve indirimler yoluyla tahsil edilmesi gereken vergiden vazgeçilir.

Her iki yöntemin de kamu maliyesi açısından katlanılan maliyeti eşdeğer olsa da temel fark şeffaflık ve görünürlük ekseninde ortaya çıkar. Doğrudan harcamalar her bütçe döneminde meclis zemininde tartışılıp denetlenirken, vazgeçilen vergi bir kez kanunlaştıktan sonra kendi mekaniği içinde işlemeye devam eder.

Maliye literatüründeki “vergi harcaması” kavramı, işte bu ikinci yöntemin yarattığı görünmez maliyetleri şeffaflaştırma iradesinin bir sonucudur. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 15’inci maddesi, vazgeçilen vergi gelirlerinin bütçe kanunlarında gösterilmesini amirdir. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan Vergi Harcamaları Raporları da söz konusu yasal zorunluluğun somutlaşmış hâlidir.

Bir uygulamanın vergi harcaması olarak tasnif edilebilmesi için belirli bir ekonomik veya sosyal amacın varlığı, tahsil edilmeyen bir vergi tutarı bulunması ve bunun belirli mükellef gruplarına ayrıcalık sağlaması şarttır. Amortisman ayrılması veya zarar mahsubu gibi vergi sisteminin genel ve yapısal unsurları bu kapsama dâhil edilmez. Ar-Ge harcamalarının kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması standart bir hak iken, 5746 sayılı Kanun’un ihdas ettiği ilave indirim hakkı teknik anlamda vergi harcaması niteliği taşır.

İlgili Mevzuattaki Temel Düzenlemeler

Ülkemizde teknoloji ve Ar-Ge teşvikleri, aynı politika alanını farklı mekanizmalarla destekleyen çok katmanlı bir hukuki yapıya dayanır. Vergi harcama raporlarındaki büyüklükleri ve sektörel etkileri doğru analiz edebilmek için öncelikle mevzuatta yer alan bu yasal düzenlemeleri net çizgilerle birbirinden ayırmak gerekir.

Kazanç İstisnası Uygulamaları: 4691 ve 5520 Sayılı Kanunlar

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun geçici 2’nci maddesi, yönetici şirketler ile teknokentlerde faaliyet gösteren mükelleflerin münhasıran yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31 Aralık 2028 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna tutmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/B maddesinde düzenlenen sınai mülkiyet hakları istisnası ise buluşlardan elde edilen kazançların yüzde 50’sini vergi dışı bırakır. Faydalanma koşulları oldukça ağırdır; incelemeli patent veya faydalı model belgesi alınması ve kazancın transfer fiyatlandırması esasları çerçevesinde titizlikle ayrıştırılması şarttır.

Harcamanın Matrahtan İndirimi: 5746 Sayılı Kanun

5746 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesinin birinci fıkrası Ar-Ge ve tasarım indirimini, 3/A maddesi ise yalnızca Ar-Ge indirimini düzenlemektedir. Müessesenin işleyişi kazanç istisnasından tamamen farklıdır ve iki katmanlıdır. Ar-Ge ve tasarım harcamaları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilir; bir iktisadi kıymet oluşmaması hâlinde doğrudan gider yazılır. Bunun yanı sıra aynı harcamaların tamamı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesi uyarınca kurum kazancının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde ikinci kez indirim konusu yapılır. Vergi harcamasını doğuran da bu ikinci indirimdir.

İndirilebilecek tutar, cari dönem kazancıyla sınırlıdır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan kısım sonraki hesap dönemlerine devreder; devreden tutar, takip eden yıllarda Vergi Usul Kanunu uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. İndirim hakkı bu yönüyle, enflasyon karşısında aşınmayan bir alacak niteliği taşımaktadır. Kazanç istisnasından ayrıldığı nokta da burasıdır: istisnada vergi dışı kalan tutar o yılın kazancıyla birlikte doğar ve tükenir; indirimde ise kullanılamayan kısım, değeri korunarak ileriye taşınır.

Ücretler Üzerindeki Gelir Vergisi Stopajı Teşviki

4691 sayılı Kanun’un geçici 2’nci maddesi personelin elde ettiği ücreti doğrudan vergiden müstesna kılmaz; hesaplanan gelir vergisinin muhtasar beyanname üzerinden terkin edilmesine hükmeder. Yani ortada bir istisnadan ziyade, terkin yöntemiyle işleyen bir stopaj teşviki söz konusudur. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı da bu hukuki gerçeği dikkate alarak raporlarındaki adlandırmayı “ücret stopaj teşviki” şeklinde güncellemiştir.

Katma Değer Vergisi İstisnası Uygulaması

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun geçici 20’nci maddesi; teknoloji geliştirme bölgelerinde üretilen veri yönetimi, sektörel, internet veya askerî komuta kontrol gibi belirli yazılım teslimlerini katma değer vergisinden istisna tutar.

Karşılaştırmalı Tablo: Büyüklük ve Nispi Ağırlık

Kalem Bazında Görünüm

Değerlendirmeye konu dört düzenleme, Vergi Harcamaları Raporlarının eklerinde on beş ayrı kalem hâlinde yer almakta olup, anılan kalemlerin 2022-2024 dönemine ilişkin gerçekleşme tutarları ile 2025 yılı tahmin tutarlarına yukarıdaki tabloda yer verilmiştir. Kalem bazındaki dağılımın incelenmesi neticesinde aşağıdaki hususlar tespit edilmiştir.

Vergi harcaması tutarı beş kalemde yoğunlaşmaktadır.

2024 yılı gerçekleşmesi itibarıyla 125,6 milyar TL tutarındaki toplamın %94,9’u beş kalemden kaynaklanmaktadır. Söz konusu kalemler, tutarları ve toplam içindeki payları; 4691 sayılı Kanunun geçici 2/3 maddesi kapsamındaki teknokentlerde ücret stopaj teşviki 29,7 milyar TL (%23,7), aynı Kanunun geçici 2/1 maddesi kapsamındaki kurum kazancı istisnası 25,2 milyar TL (%20,0), 5746 sayılı Kanunun 3/2 maddesi kapsamındaki Ar-Ge personeli için gelir stopaj teşviği 24,2 milyar TL (%19,2), aynı Kanunun 3/1 maddesi kapsamındaki kurum kazancı Ar-Ge indirimi 23,4 milyar TL (%18,6) ve 3065 sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesi kapsamındaki istisna 16,7 milyar TL (%13,3) şeklindedir. Geriye kalan on kalemin toplam içindeki payı %5,1 olup, bunlardan en düşük tutarlı beş kalemin toplamı 0,06 milyar TL ile toplam tutarın binde birine dahi ulaşmamaktadır.

Destekler ağırlıklı olarak kurum kazancı ve personel ücreti üzerinden sağlanmaktadır.

Kalemler, desteğin sağlandığı unsur bakımından tasnif edildiğinde 2024 yılı gerçekleşmesi itibarıyla; kurumlar vergisi mükelleflerinin kazancı veya matrahı üzerinden sağlanan desteklerin 53,6 milyar TL (%42,6), personel ücretleri üzerinden gelir vergisi stopajı yoluyla sağlanan desteklerin 53,9 milyar TL (%42,9) ve katma değer vergisi istisnasının 16,7 milyar TL (%13,3) tutarında olduğu görülmektedir. Gelir vergisi mükelleflerinin kazanç ve matrahına yönelik kalemlerin toplamı ise 1,4 milyar TL ile toplam tutarın %1,1’i düzeyinde kalmaktadır.

Aynı müesseseden kurumlar vergisi mükellefleri belirgin biçimde daha fazla yararlanmaktadır.

Bir müessesenin gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamalarındaki tutarları karşılaştırıldığında aradaki farkın önemli boyutta olduğu anlaşılmaktadır. 5746 sayılı Kanunun 3/1 maddesi kapsamındaki Ar-Ge indirimi 2024 yılında kurumlar vergisi bakımından 23,37 milyar TL, gelir vergisi bakımından 0,11 milyar TL olarak gerçekleşmiş olup aradaki fark 215 kattır. Anılan fark, aynı Kanunun 3/A maddesinde (1,83 milyar TL’ye karşılık 0,03 milyar TL) 53 kat, 4691 sayılı Kanunun geçici 2/1 maddesinde (25,15 milyar TL’ye karşılık 1,23 milyar TL) 20 kat olarak hesaplanmıştır. Buna göre, söz konusu teşvik düzenlemelerinden hukuken gerçek kişi mükelleflerin de yararlanması mümkün olmakla birlikte, uygulamanın fiilen kurumlar vergisi mükellefleri üzerinden yürüdüğü değerlendirilmektedir.

Ağırlık merkezindeki değişim esas olarak tek bir kalemden kaynaklanmaktadır.

2022 yılında en yüksek tutarlı kalem 9,98 milyar TL ile 5746 sayılı Kanunun 3/1 maddesi kapsamındaki kurum kazancı Ar-Ge indirimi iken, 2024 yılında bu sırayı 29,7 milyar TL ile 4691 sayılı Kanunun geçici 2/3 maddesi kapsamındaki teknokentlerde ücret stopaj teşviki almıştır. Söz konusu değişim, kalemlerin artış hızlarındaki farklılıktan ileri gelmektedir. 2022-2024 döneminde teknokentlerde ücret stopaj teşviki %505, Ar-Ge personeli için gelir stopaj teşviği %419 ve 4691 sayılı Kanun kapsamındaki kurum kazancı istisnası %386 oranında artmış; buna karşılık kurum kazancı Ar-Ge indirimindeki artış %134 ile sınırlı kalmıştır. 5746 sayılı Kanunun 4691 sayılı Kanun karşısında geri planda kalmasının esas sebebi bu kalemdir.

Tasarım faaliyetlerine ilişkin kalemler sınırlı düzeyde kalmaktadır.

5746 sayılı Kanunun başlığında yer almasına rağmen, tasarım faaliyetlerine ilişkin iki kalemin 2024 yılı gerçekleşme tutarı toplam 1,2 milyar TL olup, anılan tutar ölçülen toplam maliyetin %0,97’sine karşılık gelmektedir.

4691 sayılı Kanun kapsamındaki kurum kazancı istisnasının %72,83’ü bilişim ve telekomünikasyon sektöründe oluşmakta, imalat sanayiinin payı %14,46’da kalmaktadır. Buna karşılık 5746 sayılı Kanun kapsamındaki kurum kazancı Ar-Ge indiriminin %70,71’i imalat sanayiinde, %18,20’si bilişim sektöründe oluşmuştur. Her iki kalemde de anılan iki sektörün toplam içindeki payı %88 civarında olmakla birlikte, sıralama birbirinin tersidir.

Söz konusu ayrışmanın, iki düzenlemenin vergi tekniğindeki farklılıkla tutarlı olduğu değerlendirilmektedir. 4691 sayılı Kanun kapsamındaki istisna, bölgede yürütülen faaliyetten doğan kazancın tamamına yönelik olup, faaliyetin belirli bir mekânda icra edilmesi şartına bağlıdır; yazılım faaliyeti bu yapıya elverişlidir. 5746 sayılı Kanun kapsamındaki indirim ise Ar-Ge ve tasarım harcaması tutarı üzerinden işlemekte olduğundan, harcama yoğunluğu yüksek imalat faaliyetlerine daha uygun düşmektedir. Buna göre iki Kanunun uygulamada birbirinin alternatifi olmaktan ziyade, farklı faaliyet kollarına hitap eden iki ayrı kanal hâline geldiği sonucuna varılmaktadır.

Sektörel dağılım değerlendirilirken bir hususun gözetilmesi gerekmektedir. 5746 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin dokuzuncu fıkrası uyarınca, Ar-Ge merkezlerinin sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak yürüttükleri faaliyetlere ilişkin harcamaların yalnızca yüzde ellisi bu merkezlerdeki mükellefler tarafından, kalan yüzde ellisi ise siparişi veren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından indirim konusu yapılabilmektedir.

Bu nedenle anılan Kanuna ilişkin sektörel dağılım, faaliyetin fiilen yürütüldüğü sektörün yanı sıra siparişi veren tarafın faaliyet kolunu da yansıtabilmektedir.

Genel Değerlendirme ve Sonuç

2022-2024 döneminde ülkemizin araştırma-geliştirme ve teknoloji politikasının vergisel maliyeti, toplam vergi harcamasının yaklaşık bir buçuk katı hızla artmıştır. İncelenen kalemlerin toplam içindeki payı yüzde 3,23’ten yüzde 4,56’ya yükselmiş, bu artış toplam vergi harcamasının ekonomiye oranla ağırlığının esas itibarıyla değişmediği bir dönemde gerçekleşmiştir. Kısacası büyüyen, vergi harcamasının bütünü değil, onun içindeki bu başlıktır.

Büyümenin bileşimi de ulaştığı hacim kadar dikkat çekicidir. Destek, harcamanın matrahtan indirilmesinden uzaklaşarak nitelikli personelin ücreti üzerinden işleyen teşviklere kaymış; teknoloji geliştirme bölgeleri rejimi, harcama esaslı Ar-Ge indiriminin önüne geçmiştir. Buna karşılık buluşun tescil edilmiş olmasını şart koşan sınai mülkiyet istisnası, nispi ağırlığının yarısına yakınını yitirmiştir.

Vergi harcaması raporlarının asli işlevi bu türden tabloları görünür kılmaktır ve bu işlev yerine getirilmektedir. Maliyetin bilinmesi, politikanın değerlendirilebilmesinin ön şartıdır. Ancak ön şart tek başına yeterli değildir. söz konusu maliyet karşılığında ne elde edildiğinin de ölçülmesi gerekmektedir. Nihayetinde en pahalı vergi harcaması, tutarı en yüksek olan değil, amacına hizmet etmeyendir.