Volkan Erdoğdu

Ankara Vergi Mahkemesi Başkanı

I. Giriş

Arsa sahibinin, sahip olduğu taşınmazı “kat karşılığı inşaat sözleşmesi” (arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi) yoluyla müteahhide devretmesi ve karşılığında bağımsız bölüm (daire, işyeri, villa vb.) edinmesi, Türk gayrimenkul piyasasının en yaygın işlem tiplerinden biridir. Bu işlemin vergisel sonuçları bakımından uygulamada ve içtihatta üç temel soru sürekli olarak karşımıza çıkmaktadır:

  1. Arsa sahibinin, kat karşılığı olarak edindiği bağımsız bölümleri sonradan elden çıkarmasında iktisap tarihi olarak hangi tarih esas alınacaktır — arsanın ilk edinildiği tarih mi, yoksa bağımsız bölümün tapuya tescil edildiği tarih mi?
  2. Bu satışlar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) mükerrer 80. maddesi kapsamında değer artışı kazancı mı, yoksa aynı Kanun’un 37. maddesi kapsamında ticari kazanç mı sayılacaktır?
  3. Kentsel dönüşüm (6306 sayılı Kanun) gibi özel rejimler bu genel kurallardan ayrışır mı?

Aşağıda, konuyla ilgili sekiz kararı (dördü Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu/Daire kararı, üçü Bölge İdare Mahkemesi kararı) esas alarak bu sorulara verilen yanıtlar sistematik biçimde incelenmekte; kararlar arasındaki ortak eksenler ve gerekçe farklılıkları ortaya konulmaktadır.

II. Yasal Çerçeve

  • GVK m. 37/2-4: Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettiği kazanç ticari kazançtır.
  • GVK mükerrer m. 80/6: İktisap şekli ne olursa olsun, GVK m. 70/1’de sayılan mal ve hakların iktisap tarihinden itibaren (5615 sayılı Kanun öncesi dört, sonrası beş yıl) içinde elden çıkarılmasından doğan kazanç değer artışı kazancıdır. “Elden çıkarma”; satış, ivaz karşılığı devir-temlik, trampa, takas, kamulaştırma, devletleştirme ve şirkete sermaye olarak konulmayı kapsar.
  • GVK mükerrer m. 81: Değer artışı kazancının matrahının hesaplanmasında iktisap bedelinin endekslenmesi esasını düzenler.
  • Türk Medeni Kanunu (TMK) m. 704-705: Taşınmaz mülkiyetinin konusu ve tescille iktisabı ilkesini düzenler; taşınmaz mülkiyeti kural olarak tapuya tescille kazanılır.
  • 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun: Riskli alan/rezerv yapı alanı kapsamındaki kentsel dönüşüm işlemlerine ilişkin özel usul öngörür.

III. Birinci Eksen: İktisap Tarihinin Tespiti — Arsanın Alım Tarihi mi, Bağımsız Bölümün Tescil Tarihi mi?

Kararların büyük çoğunluğunun merkezinde yer alan mesele, mükerrer 80. maddedeki beş (önceki dönem için dört) yıllık sürenin başlangıcının hangi tarihten itibaren hesaplanacağıdır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E:2021/1448, K:2023/72 ve VDDK E:2021/58, K:2023/28 sayılı kararlarında, istikrarlı biçimde şu ilkeyi benimsemiştir: Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan bir yapı inşa edilmesi, arsanın vasfını değiştirir; mülkiyet hakkı paylara bölünerek birbirinden bağımsız hale gelir ve her bağımsız bölümün satışı ayrı bir hukuki işlemdir. Kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verilen arsa karşılığında edinilen bağımsız bölümler, satın alınan arsadan başka ve yeni bir iktisaptır. TMK m. 705 uyarınca taşınmazlarda iktisap tapuya tescille gerçekleştiğinden, değer artışı kazancının tespiti bakımından vergiyi doğuran olayın başlangıç tarihi olarak arsanın değil, bağımsız bölümün (kat irtifakı/kat mülkiyeti) tapuya tescil edildiği tarih esas alınmalıdır.

Bu ilkenin pratik sonucu iki kararda da açıkça görülmektedir:

  • E:2021/1448 sayılı kararda, arsa 1978/1990 yıllarında iktisap edilmiş, ancak bağımsız bölümler 10/12/2009 tarihinde kat irtifakı yoluyla tescil edilip 2010 yılında satıldığından, beş yıllık süre dolmadığı için değer artışı kazancı doğduğu kabul edilmiş ve ısrar kararı bu gerekçeyle bozulmuştur.
  • E:2021/58 sayılı kararda da arsa 1970 yılında alınmış olmakla birlikte, kat irtifakının 2006 yılında tescili esas alınmış ve 2007 yılındaki satışın dört yıllık süre içinde gerçekleştiği kabul edilerek değer artışı kazancı doğduğu sonucuna varılmıştır.

Buna karşılık İzmir 4. Vergi Mahkemesi kararını onayan Danıştay 9. Daire kararı (E:2021/1471, K:2022/5438) aynı olguya farklı bir gerekçeyle yaklaşmıştır: Arsa karşılığı kat alımında taşınmazın para karşılığında satışı söz konusu olmadığından, bu şekilde edinilen gayrimenkullerin sonraki satışı “servetin biçim değiştirmesi” niteliğindedir ve değer artışı kazancı için aranan şartları (iktisabın ivazlı olması vb.) taşımaz. Bu kararda mahkeme, VDDK’nın “yeni iktisap” yaklaşımının aksine, kat karşılığı ile elde edilen bağımsız bölümü arsanın devamı/dönüşmüş hali olarak görmüş ve dolayısıyla satışı vergi dışı bırakmıştır.

VDDK’nın 2023 tarihli kararları ile 9. Dairenin 2022 tarihli kararı karşılaştırıldığında, VDDK’nın “yeni iktisap” görüşünün daha sonraki ve daha yerleşik/Kurul düzeyinde bir içtihat olduğu, dolayısıyla 9. Daire kararındaki “servetin biçim değiştirmesi” gerekçesinin bu içtihatla aşılmış olabileceği değerlendirilebilir. Nitekim yine aynı temayı taşıyan VDDK E:2022/711, K:2024/10 sayılı kararda “servetin biçim değiştirmesi” ifadesi kullanılmamış, mesele doğrudan devamlılık/ticari faaliyet ekseninde tartışılmıştır (bkz. aşağıda IV).

Kentsel Dönüşümde Farklı Bir Rejim: 6306 sayılı Kanun

Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2024/1496, K:2024/1968 sayılı kararı, doğrudan kat karşılığı inşaat sözleşmesine ilişkin olmamakla birlikte, gayrimenkullerde iktisap tarihinin belirlenmesi bakımından önemli bir ayrım ortaya koymaktadır.

Karar, 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli alan ilan edilen bir taşınmazın kentsel dönüşüm sürecinde yenilenerek hak sahibine yeniden tescil edilmesi olayına ilişkindir. TMK’nın 704 ve 705. maddeleri uyarınca taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasında tapuya tescil temel kuraldır. Bu nedenle, normal şartlarda yeni bir taşınmazın kişinin adına tescil edilmesi, iktisap tarihinin de bu tescil tarihi olarak kabul edilmesini gerektirir. Ancak BİM, 6306 sayılı Kanun kapsamındaki kentsel dönüşümün özel niteliği nedeniyle bu genel kuralın somut olayda farklı uygulanması gerektiği sonucuna ulaşmıştır.

Mahkemeye göre, daha önce tapuda kayıtlı bulunan bir taşınmazın 6306 sayılı Kanun kapsamında kentsel dönüşüme tabi tutulması, mevcut taşınmazın ortadan kalkarak yerine ekonomik ve hukuki anlamda tamamen yeni bir taşınmaz edinilmesi şeklinde değerlendirilemez. Burada esas olan, mevcut taşınmazın yenilenmesi ve niteliğinin değiştirilmesidir. Bu nedenle yeni bağımsız bölümün hak sahibi adına yeniden tescil edildiği tarih değil, eski taşınmazın ilk tescil tarihi iktisap tarihi olarak kabul edilmelidir.

Bu yaklaşım, kat karşılığı inşaat sözleşmelerine ilişkin Danıştay içtihadıyla önemli bir farklılık göstermektedir.

Kat karşılığı inşaatta Danıştay, arsa karşılığında edinilen bağımsız bölümü, arsanın kendisinden farklı ve yeni bir iktisap olarak kabul etmektedir. Bu nedenle, kural olarak bağımsız bölümün iktisap tarihi esas alınmaktadır. Buna karşılık 6306 sayılı Kanun kapsamındaki kentsel dönüşümde BİM, yeni tescile rağmen yeni bir iktisap bulunmadığı, mevcut taşınmazın yenilenerek niteliğinin değiştiği sonucuna ulaşmıştır.

Kararda ayrıca değer artış kazancının matrahının belirlenmesine ilişkin önemli bir değerlendirme yapılmıştır.

Takdir komisyonunca iktisap bedeli belirlenirken, taşınmazın cari piyasa değerleri ve emsal alım-satım fiyatları araştırılmaksızın, arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin maliyet bedeli esas alınmıştır. Mahkeme, bu yöntemin somut taşınmazın gerçek iktisap değerini ortaya koyup koymadığının ayrıca araştırılması gerektiğine işaret etmiştir. Bu noktada VUK m.3/B’deki “gerçek mahiyet” ilkesi ve ispat yüküne ilişkin hükümler önem taşımaktadır. Vergilendirmeye esas alınacak iktisap bedelinin belirlenmesinde, soyut veya varsayımsal bir maliyet hesabı yerine, somut olayın özelliklerini ve taşınmazın gerçek ekonomik değerini ortaya koyan verilerin dikkate alınması gerekir.

IV. İkinci Eksen: Ticari Kazanç mı, Değer Artışı Kazancı mı? Devamlılık Unsuru

GVK m. 37/2-4 uyarınca gayrimenkul alım-satımının ticari kazanç sayılabilmesi için işin devamlılık unsuru taşıması gerekir. İncelenen kararlar, devamlılığın tespitinde tutarlı bir çizgi izlemektedir:

VDDK E:2022/711, K:2024/10 sayılı kararda hem ilk derece mahkemesi hem Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı hem de VDDK, devamlılığın “işlemin aynı vergilendirme döneminde tekrarlanması ya da önceki dönemlerde de yapılmış olması” ölçütüyle belirleneceğini; maddi ve şekli bir ticari organizasyonun bulunmadığı hallerde kazanç doğuran işlem çokluğunun en nesnel ölçü olduğunu; devamlılığın varlığı halinde ispat külfetinin (ticari amaç gütmediğine dair) mükellefe geçtiğini kabul etmiştir. Somut olayda sekiz bağımsız bölümün aynı yıl (2009) içinde muhtelif tarihlerde satılması devamlılık unsurunun gerçekleştiği sonucuna götürmüş ve mükellefiyet tesisi hukuka uygun bulunmuştur.

Buna karşılık, İzmir BİM 1. Vergi Dava Dairesi (E:2025/890, K:2025/946) ve İstanbul BİM 3. Vergi Dava Dairesi (E:2024/1724, K:2024/2747) kararlarında mahkemeler tam tersi yönde sonuçlara ulaşmıştır:

  • İzmir kararında davacı, 2005’te satın aldığı ve sonradan arsaya dönüştürdüğü taşınmazı kat karşılığı vermiş, kendisine düşen 13 daire ve 1 işyerini üç farklı takvim yılına (2019-2020-2021) yayarak satmıştır. İdare, çok sayıda bağımsız bölümün birden fazla yılda satılmasının devamlılığın göstergesi olduğunu ileri sürmüş; mahkeme ise satışların ticari organizasyon dahilinde ve ticari kazanç elde etme amacıyla yapılmadığını, idarenin aksini ispatlayamadığını belirterek mükellefiyet tesisini iptal etmiştir.
  • İstanbul kararında davacı, arsanın %70’ini miras yoluyla, %30’unu satın alma yoluyla edinmiş; kat karşılığı sözleşmeyle elde ettiği 7 villadan 4’ünü 2016 yılında farklı tarihlerde satmıştır. Mahkeme, arsanın büyük kısmının iradi olmayan bir yolla (veraset) edinilmiş olmasını ve başkaca alım-satım faaliyeti bulunmamasını esas alarak ticari kazanç niteliğini reddetmiş, tarhiyatı iptal etmiştir.

Bu üç kararın karşılaştırılması, devamlılık tespitinde sayısal çokluğun (bağımsız bölüm adedi, satış yılı sayısı) tek başına belirleyici olmadığını, mahkemelerin ayrıca (i) arsanın iktisap şeklinin iradi olup olmadığını (satın alma/miras), (ii) ticari organizasyonun somut varlığını ve (iii) idarenin ispat külfetini yerine getirip getirmediğini birlikte değerlendirdiğini göstermektedir. Aynı doğrultuda, kooperatif hissesi devrine ilişkin Danıştay 3. Daire E:2010/4946, K:2012/4454 sayılı kararı da — konusu farklı olmakla birlikte — mükerrer 80. maddenin “ortaklık hakları veya hisseleri” ibaresinin konut yapı kooperatifi hisselerini de kapsadığını, kooperatifin ticari bir ortaklık sayılmamasının bu sonucu değiştirmeyeceğini vurgulayarak, değer artışı kazancı kavramının geniş yorumlandığını teyit etmektedir.

V. Ortak Noktalar

  1. Tüm kararlarda ortak hareket noktası, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında elde edilen bağımsız bölümlerin, arsadan ayrı bir hukuki/mülkiyet rejimine tabi olduğu; tapuda ayrı bağımsız bölüm olarak tescil edilen her taşınmazın satışının ayrı ve bağımsız bir işlem teşkil ettiğidir (VDDK E:2021/1448, E:2021/58).
  2. Değer artışı kazancının unsurları bakımından tüm kararlar GVK mükerrer 80. maddedeki üç şartı (ivazlı iktisap, süre sınırı içinde elden çıkarma, taşınmazın kişisel servete dahil olması) esas almaktadır.
  3. Ticari kazanç–değer artışı kazancı ayrımında bütün kararlar devamlılık unsurunu (organizasyon, tekrar, süreklilik) belirleyici kabul etmekte; tek işlemin veya sınırlı sayıda işlemin tek başına ticari faaliyet oluşturmayacağı konusunda hemfikirdir.
  4. İspat külfetinin, iktisadi ve ticari icaplara aykırı olağan dışı durumlarda idareye geçtiği ilkesi (VUK m. 3/B) hem Ankara BİM hem VDDK kararlarında tekrarlanmaktadır.

VI. Farklılıklar

  1. İktisap tarihi tartışması: VDDK’nın yerleşik hale gelen “yeni iktisap / tescil tarihi esastır” yaklaşımı ile Danıştay 9. Dairesinin onadığı “servetin biçim değiştirmesi / değer artışı kazancı şartları oluşmaz” yaklaşımı arasında farklılık bulunmaktadır. Tarih sırası dikkate alındığında VDDK içtihadının daha güncel ve Kurul düzeyinde olması nedeniyle baskın kabul edilmesi beklenebilir.
  2. Kentsel dönüşüme özgü istisna: Adi kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde, arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümün arsa sahibi adına tapuda tescil edildiği tarih kural olarak iktisap tarihi kabul edilmektedir. Buna karşılık, 6306 sayılı Kanun kapsamında eski taşınmazın yıkılarak yerine yeni bir bağımsız bölüm yapılması ve bu bağımsız bölümün hak sahibi adına yeniden tescil edilmesi halinde, yeni bağımsız bölümün tescil tarihi değil, yıkılan eski taşınmazın tapuya tescil tarihi iktisap tarihi olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla, aynı şekilde yeni bir bağımsız bölümün tapuda tescil edilmesi söz konusu olsa da, işlemin hukuki niteliğine göre iktisap tarihi farklı belirlenebilmektedir.
  3. Devamlılığın somut ölçütü: Bazı kararlarda (VDDK E:2022/711) çok sayıda satışın aynı yıl içinde yapılması devamlılık göstergesi sayılırken, diğerlerinde (İzmir BİM, İstanbul BİM) çok sayıda ve hatta birden fazla yıla yayılan satışlara rağmen devamlılık reddedilmiştir. Bu farklılık, mahkemelerin salt sayısal kritere değil, iktisabın iradi niteliği (satın alma/miras) ve ticari organizasyonun somut bulgularına ağırlık verdiğini göstermekte; ancak bu da öngörülebilirlik açısından mükellefler bakımından belirsizlik yaratabilmektedir.

VII. Sonuç

İncelenen kararlar birlikte değerlendirildiğinde, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin satışında iki aşamalı bir değerlendirme yapılması gerektiği görülmektedir.

Birinci aşama, satış faaliyetinin ticari nitelikte olup olmadığının belirlenmesidir. Bağımsız bölümlerin satışı devamlılık gösteriyor ve ticari bir organizasyon içinde gerçekleştiriliyorsa, elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilir. Buna karşılık, satışların kişisel servetin değerlendirilmesi veya tasfiyesi niteliğinde olduğu ve ticari organizasyon ile devamlılık unsurlarının bulunmadığı tespit edilirse, ticari kazanç hükümleri uygulanmaz.

İkinci aşamada ise değer artış kazancının oluşup oluşmadığı incelenir. Satış ticari faaliyet olarak kabul edilmediği takdirde, öncelikle taşınmazın iktisap tarihi belirlenir. Kat karşılığı inşaat kapsamında edinilen bağımsız bölümlerde kural olarak bağımsız bölümün tapuya tescil tarihi esas alınır. Ancak 6306 sayılı Kanun kapsamındaki kentsel dönüşümde olduğu gibi, somut olayın özelliklerine göre yeni bir iktisabın bulunmadığı hallerde eski taşınmazın iktisap tarihi esas alınabilir. Daha sonra satışın bu tarihten itibaren beş yıl içinde gerçekleşip gerçekleşmediği belirlenir. Beş yıllık süre içinde elden çıkarma varsa, diğer şartların da bulunması halinde değer artış kazancı söz konusu olur.

VDDK’nın 2023 ve 2024 tarihli kararları bu ayrımı büyük ölçüde netleştirmiş görünmektedir. Bununla birlikte, bazı kararlarda yer alan “servetin biçim değiştirmesi” yaklaşımı ile yeni iktisap yaklaşımı arasındaki farklılık, özellikle iktisap tarihinin belirlenmesi bakımından dikkatle izlenmesi gereken bir içtihat alanının hâlen mevcut olduğunu göstermektedir.

Bu makale, verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Danıştay Daire ve Bölge İdare Mahkemesi kararlarının karşılaştırmalı okunmasına dayanan bir hukuki değerlendirme çalışmasıdır; resmi görüş niteliği taşımaz.